Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Дата сделки, т.е. дата подписания договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги, имеет значение для определения цены реализации обращающихся ценных бумаг, реализованных вне организованного рынка, а не даты отражения результата реализации в налоговом учете.
При этом четких правил определения даты реализации ценных бумаг налоговое законодательство не содержит. Существует позиция, что такой датой является внесение соответствующей записи в реестр. Однако такая запись может быть внесена значительно позже момента передачи ценных бумаг - в другом налоговом или отчетном периоде.
По нашему мнению, результат расчета налогооблагаемой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами, реализованными вне организованного рынка, учитывается для целей налогообложения прибыли в том периоде, когда была осуществлена фактическая передача ценной бумаги (подписано передаточное распоряжение или иной документ, подтверждающий передачу ценных бумаг и на основании которого должна быть осуществлена приходная запись по лицевому счету приобретателя).
Ввиду отсутствия каких-либо разъяснений относительно момента перехода права собственности на ценные бумаги для целей налогообложения рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета.

Обоснование позиции:
Для начала отметим, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Российскими организациями прибыль рассчитывается как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Так, в силу п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, в п. 3 которой указано, что особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. По операциям с ценными бумагами такие особенности устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст.ст. 281, 282 и 304 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ).
Так, в силу п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации, уплаченной налогоплательщику покупателем (расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ).
При этом п. 12 ст. 280 НК РФ установлено, что в случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли):
1) датой совершения сделки признается дата договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги;
2) рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении условий, установленных пп.пп. 2 и 3 п. 12 ст. 280 НК РФ.
Положения пп.пп. 2 и 3 п. 12 ст. 280 НК РФ в части определения цен ценных бумаг в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок (п. 29 ст. 280 НК РФ).
Отметим, что ст. 280 НК РФ была изложена в действующей редакции Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (далее - Закон N 420-ФЗ) и начала применяться с 01.01.2015.
Например, действующий ранее п. 5 ст. 280 НК РФ звучал следующим образом:
"рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. _В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора".
При буквальном прочтении п. 5 ст. 280 НК РФ (в действующей ранее редакции) можно прийти к выводу, что дата сделки имеет значение исключительно для целей определения цены реализации ценной бумаги, но не даты определения дохода.
На основании чего многие специалисты приходили к выводу, что дата получения дохода при реализации таких ценных бумаг должна определяться по общим правилам, установленным ст. 271 НК РФ с учетом положений Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ)*(1). В силу ст. 29 Закона N 39-ФЗ право собственности на бездокументарные ценные бумаги переходит:
- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента (даты) внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с момента (даты) внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.
Отметим, что каких-либо конкретных официальных разъяснений относительно определения даты получения дохода от реализации ценных бумаг нами не обнаружено. Имеющиеся разъяснения финансового ведомства (в том числе и письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29798) не содержат однозначно ответа, что дата сделки, указанная в п. 5 действующей ранее редакции ст. 280 НК РФ, применяется не только для контроля цены реализации, но и для определения даты дохода. В то же время из письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/2/91 можно прийти к выводу, что дата заключения сделки и дата перехода права собственности являются разными датами для целей налогообложения.
Однако в новой редакции ст. 280 НК РФ вместо п. 5 действует п. 12, который уже не содержит явной взаимосвязи даты осуществления сделки и контроля цены реализации ценной бумаги:
"В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли):
1) датой совершения сделки признается дата договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги;
2) если иное не установлено настоящей статьей, рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий...".
При этом новая редакция ст. 280 НК РФ была внесена в законопроект ко второму чтению, в связи с чем в Пояснительной записке к проекту закона нет информации, с какой целью была полностью изменена ст. 280 НК РФ. Можно предположить, что изложение п. 5 в новом п. 12 ст. 280 НК РФ носило уточняющий характер и не должно рассматриваться как введение новых правил, устанавливающих порядок определения даты получения дохода от реализации ценных бумаг.
По нашему мнению, датой реализации бездокументарных ценных бумаг для целей отражения дохода является дата передачи данных бумаг, оформленная документально (актом приема-передачи, передаточным актом и т.п.). Однако каких-либо официальных разъяснений либо примеров судебной практики, подтверждающих данный вывод, нами не обнаружено.
При этом отметим, что для целей применения ст. 280 НК РФ под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). По нашему мнению, именно сделка влечет переход права собственности для целей налогообложения, в то время как внесение записи в реестр является следствием сделки и осуществляется для целей подтверждения прав владельца ценной бумаги как акционера, вытекающих из Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

К сведению:
Ранее аналогичные вопросы возникали при определении даты получения дохода при реализации недвижимого имущества, которые разрешились путем дополнения*(2) п. 3 ст. 271 НК РФ абзацем следующего содержания: "датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества".
Однако и до указанных дополнений Минфин России полагал, что "у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав" (письмо от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, смотрите также письма от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87).
Кроме того, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 суд указал, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи такого имущества по передаточному акту. При этом суд исходил из того, что согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй НК РФ, при этом глава 25 НК РФ не содержит ссылки на положения ГК РФ и не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество (определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 данное постановление оставлено без изменений).
Полагаем, что такую же логику можно применить и при разрешении вопроса определения даты реализации бездокументарных ценных бумаг для целей налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

29 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ на Вопрос: "ООО является держателем акций российских коммерческих и государственных компаний, которые находятся у брокера. Каков общий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации ценных бумаг, учета прибыли и убытка от реализации ценных бумаг, а также учета дивидендов, полученных ООО?" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.). Аналогичный вывод содержится в разъяснении налогового органа, размещенного на официальной странице в Интернете по адресу https://www.nalog.ru/rn18/news/tax_doc_news/4715124/.
*(2) Смотрите п. 13 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ.