Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, в пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2015 год организация (ПАО) должна была представить детализированную информацию по депозитным вкладам в банках в разрезе кредитных организаций и сроков депозитов, учитывая существенность указанной информации для пользователей бухгалтерской отчетности ПАО, а также в силу требования о сопоставимости содержания пояснений к отчетности за 2015 год с отчетностью за 2014 год. В противном случае организации в пояснениях необходимо привести обоснование отсутствия такой детализированной информации.
Среди негативных последствий отсутствия вышеуказанной детализации данных о депозитах в приведенных обстоятельствах можно лишь предположить возможность получения модифицированного аудиторского заключения, что, в свою очередь, вызовет более осторожную оценку пользователями (включая банки) бухгалтерской отчетности ПАО о его финансовом положении.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что в соответствии с частью 1 ст. 22 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете, Закон N 402-ФЗ) Минфин России, наряду с ЦБ РФ, является органом (субъектом) регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации как уполномоченный федеральный орган (далее также - регулятор) (постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации").
Частью 1 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете к документам в области регулирования бухгалтерского учета отнесены:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (часть 2 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете). При этом в сферу действия федеральных стандартов, в частности, входит установление:
- состава, содержания и порядка формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцов форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состава приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 6 части 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете);
- условий, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период (п. 7 части 3 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).
Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (часть 5 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).
При этом частью 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что до утверждения регуляторами федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Как указано в части 7 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете, рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. В отличие от стандартов рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (часть 8 ст. 21 Закона о бухгалтерском учете).
Сообщение Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Сообщение Минфина России), как следует из преамбулы, издано (доведено) по результатам обобщения вопросов, поступивших в Минфин России в отношении раскрытия информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 5 Сообщения Минфина России информация о депозитных вкладах в кредитных организациях раскрывается в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельно раскрывается информация о суммах денежных эквивалентов организации, под которыми понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. В качестве примера денежных эквивалентов здесь же упомянуты векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.
В целом, надо отметить, что, с одной стороны, Сообщение Минфина России не обладает статусом нормативного правового акта. Однако с другой стороны, этот документ разъясняет порядок и отдельные нюансы применения действующих нормативно-правовых актов, выпущенных самим же регулятором. Об этом, помимо прочего, указано непосредственно в п. 1 самого документа со ссылкой на ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99). При этом отмечено: если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения (абзац 2 п. 6 ПБУ 4/99).
Далее в п. 2 Сообщения Минфина России однозначно указывается, что с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (требование абзаца 1 п. 6 ПБУ 4/99), повышения прозрачности деятельности организации по осуществлению финансовых вложений в годовой бухгалтерской отчетности организации раскрываются, в случае их существенности, приведенные ниже дополнительные показатели и пояснения.
Здесь же отметим, что пояснительная записка в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках является одной из составляющих бухгалтерской отчетности организации как и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99).
В п. 42 ПБУ 19/02 приведен минимум информации, которая подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности организации, но, опять же, "с учетом требования существенности". О раскрытии данных о депозитах в разрезе кредитных организаций и сроков здесь не упомянуто.
При этом необходимо также учитывать, что согласно п. 9 ПБУ 4/99 при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому (смотрите также п. 34 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (абзац 2 п. 9 ПБУ 4/99).
Как указано в абзаце 2 п. 11 ПБУ 4/99, показатели, в том числе, об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. При этом предусмотрено, что показатели об отдельных видах активов могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой, но с раскрытием в пояснениях к отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (абзац 3 п. 11 ПБУ 4/99).
Таким образом, детализацию информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности о суммах депозитов в разрезе кредитных организаций и сроков, полагаем, можно оценить как "крайне желательное" с точки зрения ее существенности. При этом организация может предусмотреть стоимостной критерий для таких финансовых вложений, при превышении которого данные о депозитах указываются обособленно, а ниже которого - общей суммой в составе, например, "прочих депозитов". Между тем с точки зрения требования последовательного применения содержания и формы пояснений к бухгалтерской отчетности организация, полагаем, обязана была привести в пояснениях детализацию данных о депозитах в виде, сопоставимом с отчетностью 2014 года, либо обосновать в пояснениях причину отсутствия такой детализации.
Также отметим, что в рассматриваемой ситуации, как минимум, в силу п. 1 части 1 и части 2 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) публичное акционерное общество подлежит обязательному ежегодному аудиту.
Аудиторское заключение представляет из себя официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (часть 1 ст. 6 Закона об аудите).
В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением (часть 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).
Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" (далее - ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения (п. 1 ФСАД 2/2010).
Одной из причин, когда аудитор должен модифицировать аудиторское мнение, является ситуация, когда аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения (пп. "а" п. 3 ФСАД 2/2010). При этом в п. 4 ФСАД 2/2010 предусмотрено, что существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны, в том числе, с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, наряду с прочими, утверждено Федеральное правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" (далее - Аудиторский стандарт N 4), в п. 4 которого предусмотрено, что аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору вменено (рекомендовано) определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной (п. 11 Аудиторского стандарта N 4).
В п. 13 Аудиторского стандарта N 4 указано: если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
При этом в случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения (п. 14 Аудиторского стандарта N 4).
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации рекомендации о необходимости раскрытия (расшифровки) детализированной информации о депозитах в разрезе кредитных организаций и срок были даны аудитором ПАО, мы не исключаем возможности получения модифицированного аудиторского заключения в случае отказа организации следовать рекомендациям аудитора. Например, в рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год (доведены письмом Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01) финансовое ведомство рекомендовало учитывать упомянутое в вопросе Сообщение Минфина России от 21.12.2009 при оценке полноты раскрытия информации о финансовых вложениях организации.
В заключение можем также высказать предположение, что модифицированное аудиторское заключение может негативно сказаться на привлечении организацией кредитных ресурсов, например в виде отказа в их предоставлении или в виде предоставления кредитов по сравнительно более высоким ставкам, поскольку само модифицированное заключение может быть расценено кредитными организациями как свидетельство о повышенном риске.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

28 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.