Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации мы не видим оснований для включения полученной арендодателем залоговой суммы в расчет налоговой базы по НДС и для отражения ее в налоговой декларации по НДС. Однако неопределенность договорных условий в части, связанной с назначением, порядком использования и условиями возврата залоговой суммы, создает налоговые риски в случае, если арендатор не учтет ее при формировании налоговой базы по НДС по факту получения.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В контексте положений главы 21 НК РФ предоставление имущества в аренду следует рассматривать в качестве операции по реализации услуг (ст. 148 НК РФ, смотрите также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Место реализации услуг определяется на основании норм ст. 148 НК РФ.
Как мы поняли, услуги по аренде имущества в данном случае считаются реализованными на территории РФ, поэтому у организации-арендодателя в связи с их оказанием возникает объект налогообложения НДС. Поскольку из условий рассматриваемой ситуации не следует иного, полагаем, что указанные операции подлежат налогообложению НДС с применением налоговой ставки 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Нормы главы 21 НК РФ обязывают налогоплательщиков, реализующих услуги, включать поступившие им от заказчиков суммы денежных средств в расчет налоговой базы по НДС в случаях, если они перечислены в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (абзац второй п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и если они связаны с расчетами по оплате услуг (п. 2 ст. 153, ст. 162 НК РФ). В частности, в силу требований пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных услуг.
Как мы поняли, залоговая сумма в данном случае обеспечивает исполнение обязательств арендатором (п. 1 ст. 329 НК РФ). Прямо нормы НК РФ не обязывают налогоплательщиков-продавцов включать такие суммы в расчет налоговой базы по НДС.
В то же время в письме Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360 специалисты финансового ведомства со ссылкой на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ пришли к выводу о том, что при получении налогоплательщиком суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), не освобождаемых от налогообложения НДС, сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС.
Ранее Минфин России исходил из того, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, в связи чем они подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).
Кроме того, в письме Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/182 разъяснено, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в виде возвратного депозита для обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Нами обнаружены примеры судебной практики, в которых судьи придерживались аналогичной позиции. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 N Ф04-304/13 по делу N А27-2581/2012 (определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) судьи пришли к выводу о необходимости учета налогоплательщиком-арендодателем при формировании налоговой базы по НДС депозита (обеспечительного платежа), подлежащего возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды. При этом суд исходил из того, что указание в назначении платежа "депозит, обеспечительный платеж" не имеет правового значения, поскольку доход получен налогоплательщиком, у него возникло право пользоваться им до возврата. В постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2011 N КА-А40/16964-10 по делу N А40-38853/10-107-202 обеспечительный взнос, засчитываемый арендодателем в счет уплаты арендной платы за последние месяцы аренды, который мог использоваться и для возмещения убытков, причиненных арендуемому помещению, также рассмотрен в качестве средств, подлежащих включению в налоговую базу по НДС (дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010).
Вместе с тем в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 N Ф06-12583/13 по делу N А12-22792/2013 суд указал, что поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения, платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет. Сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара. Отказывая в рассмотрении данного спора в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, в определении от 11.11.2014 N 306-КГ14-2064 Верховный суд РФ также указал, что судами установлено, что стороны определили природу спорного платежа как обеспечительный гарантийный взнос, который не входит и не засчитывается в цену основного договора, не является задатком в правовом смысле, подлежит возврату в полном объеме.
Из постановления ФАС Московского округа от 22.10.2013 N Ф05-12962/13 по делу N А40-136345/2012 также следует, что обеспечительный взнос, который не несет платежную функцию (согласно условиям договора взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору, целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств), не должен увеличивать налоговую базу по НДС.
В постановлении ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10246/11 по делу N А40-151888/2010 представлен вывод о том, что получение договорной суммы депозита (возвращаемого платежа) не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. Обеспечительный платеж по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения арендатором обязательств по договору, и его уплата не связана с оплатой услуг, поэтому он не должен включаться в налоговую базу по НДС.
Таким образом, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, а также принимая во внимание, что из условий рассматриваемой ситуации не следует, что залоговая сумма на момент ее получения арендодателем выполняет платежную функцию в отношении услуг по аренде, полагаем, что ее не следует включать в расчет налоговой базы по НДС и отражать в налоговой декларации по НДС (п. 1 ст. 80 НК РФ, Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
В то же время считаем, что неопределенность договорных условий в части, связанной с назначением, порядком использования и условиями возврата залоговой суммы создает налоговые риски в случае, если арендодатель не учтет ее при формировании налоговой базы по НДС по факту получения. Данную позицию, вероятнее всего, арендодателю придется отстаивать в судебном порядке. Оценить перспективы такого разбирательства не представляется возможным.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

31 марта 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.