Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты, связанные с изготовлением рекламно-информационного журнала, являются производственными расходами издательства и могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.
Бесплатное распространение журналов не облагается НДС.
Отпечатанный тираж журнала не является самостоятельным активом. Затраты на оплату услуг типографии являются расходами, формирующими стоимость журнала.

Обоснование позиции:
Деятельность средств массовой информации, учреждаемых в Российской Федерации, регламентируется Законом РФ от 27.12.1991 N 2124-I "О средствах массовой информации" (далее - Закон N 2124-I).
Статьей 2 Закона N 2124-I установлено, что периодическое печатное издание является средством массовой информации (СМИ).
Под периодическим печатным изданием понимается, в частности, журнал, имеющий постоянное наименование (название), текущий номер и выходящий в свет не реже одного раза в год.
Продукцией СМИ является, в частности, тираж отдельного номера периодического печатного издания. Доставка, раздача периодического печатного издания - это распространение продукции СМИ.
Под издателем понимается издательство, осуществляющее материально-техническое обеспечение производства продукции СМИ. Распространителем же является лицо, осуществляющее распространение продукции СМИ по договору с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.
В силу ст. 25 Закона N 2124-I распространение продукции СМИ считается коммерческим, если за нее взимается плата. Продукция, предназначенная для некоммерческого распространения, должна иметь пометку "Бесплатно" и не может быть предметом коммерческого распространения.
Обязательные сведения, которые должны содержаться в каждом выпуске периодического печатного издания, поименованы в ст. 27 Закона N 2124-I.
Так, в обязательном порядке должны быть указаны, в частности: наименование (название) издания; цена, либо пометка "Свободная цена", либо пометка "Бесплатно"; адреса редакции, издателя, типографии.
В рассматриваемой ситуации организация является издательством, выпускающим продукцию СМИ в виде периодического печатного издания - журнала. При этом журнал является информационно-рекламным изданием.
В связи с этим в своей деятельности организация должна также руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Под объектами рекламирования понимаются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
В ст. 3 Закона N 38-ФЗ даны также определения рекламодателя, рекламопроизводителя, рекламораспространителя и потребителя рекламы:
- рекламодатель - изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы лицо (п. 5 ст. 3 Закона N 38-ФЗ);
- рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму (п. 6 ст. 3 Закона N 38-ФЗ);
- рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ);
- потребители рекламы - лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама (п. 8 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации для целей Закона N 38-ФЗ организация-издатель рекламного журнала является рекламопроизводителем и рекламораспространителем. Потребителями рекламы являются лица, получающие журнал бесплатно. Рекламодателями - лица, разместившие в журнале свои рекламные объявления (заказчики рекламных работ (услуг)).

Налог на прибыль

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Так, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации продукция СМИ в виде рекламно-информационного журнала передается потребителям рекламы бесплатно. То есть со стороны потребителей не возникает встречных обязательств по отношению к издательству, что может наводить на мысль о том, что расходы на производство журнала являются затратами, связанными с безвозмездной передачей имущества (журнала) (п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).
В то же время доходы по изданию данного журнала формируются за счет средств рекламодателей, полученных за выполнение работ (оказание услуг) по размещению и распространению рекламы.
Целью распространения рекламного издания является не передача его в собственность конкретным лицам (потребителям рекламы), а распространение содержащейся в нем информации среди максимально возможного числа лиц.
Бесплатное распространение организацией печатной продукции не может рассматриваться в отрыве от выполненных работ (оказанных услуг) рекламодателям, оплачиваемых последними. Такая позиция изложена судом в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2009 по делу N А53-20907/2008.
В данном случае издаваемый журнал является не готовой продукцией, предназначенной для продажи (п. 3 ст. 38 НК РФ), а всего лишь материальным носителем рекламной информации (средством, при помощи которого распространяется реклама), который представляет собой результат выполненных работ для всех заказчиков (рекламодателей), разместивших в определенном выпуске (номере) журнала рекламные или информационные объявления.
Для издательства (рекламопроизводителя и рекламораспространителя) затраты, связанные с изготовлением рекламно-информационного журнала, являются производственными расходами, направленными на получение дохода от выполнения работ (оказания услуг) по размещению и распространению информации рекламодателей и иных заказчиков, размещающих объявления в журнале. Поэтому данные расходы могут быть учтены издательством при исчислении налога на прибыль.
Вывод о том, что расходы по созданию рекламного продукта при размещении объявлений, содержащих информацию о сторонних фирмах и их товарах в выпускаемом журнале, можно учесть при формировании налогооблагаемой прибыли, представлен в письмах УФНС России по г. Москве от 19.10.2006 N 20-12/92163, от 21.03.2008 N 19-11/027093.
Аналогичные разъяснения были даны также советником государственной гражданской службы III класса господином Осиповым в СМИ в ответах на вопросы:
- Вопрос: Организация, осуществляющая издательскую деятельность и бесплатно распространяющая информационно-рекламный журнал, получает доход только от размещения в таком журнале объявлений. Вправе ли организация отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с изданием такого журнала? ("Финансовая газета", N 29, июль 2009 г.);
- Вопрос: Организация, осуществляющая издательскую деятельность и бесплатно распространяющая информационно-рекламный журнал, получает доход только от размещения в нем объявлений. Вправе ли она отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с изданием такого журнала? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 10, октябрь 2007 г.).
Изготовление рекламного журнала можно также сравнить с изготовлением иных материальных носителей, при помощи которых распространяется рекламная информация, например с изготовлением рекламных конструкций. Распространение такой информации происходит путем установки конструкций в общедоступных местах. А потребители рекламы получают информацию, размещенную на данных конструкциях, бесплатно. Минфин России в письме от 17.03.2014 N 03-11-06/2/11342 разъяснил, что расходы рекламораспространителя на установку и эксплуатацию рекламных конструкций для целей налогообложения учитываются в составе материальных расходов.
Отметим, что расходы издательства на изготовление и распространение рекламно-информационного журнала не являются рекламными расходами издательства, учитываемыми на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Так как объектами рекламирования в объявлениях, размещенных в журнале, являются товары (работы, услуги), средства индивидуализации рекламодателей (заказчиков работ (услуг) издательства), а также мероприятия, проводимые заказчиками (п.п. 2, 5 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
Тот факт, что, получая журнал, потребители рекламы видят название журнала, адрес издания, не говорит о том, что они получают рекламную информацию, привлекающую внимание к журналу, так как размещение такой информации является обязательным согласно ст. 27 Закона N 2124-I и данная информация не признается рекламой в силу п. 2 ч. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ.
Если же организация разместит в собственном журнале свое рекламное объявление, призванное привлечь неограниченный круг лиц к самому журналу, к средству индивидуализации, к деятельности организации, мероприятиям, проводимым ею, то такие расходы на изготовление и распространение этого объявления можно будет учесть в составе расходов на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, расходы на изготовление и распространение журнала являются экономически обоснованными и, в зависимости от их квалификации, учитываются в соответствии с гл. 25 НК РФ, в частности:
- расходы на оплату труда дизайнерам, редакторам и иным работникам, вовлеченным в процесс создания журнала, учитываются на основании ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ;
- страховые взносы во внебюджетные фонды - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ;
- материальные расходы, в том числе услуги производственного характера (услуги типографии и услуги по распространению журналов), - согласно ст. 254 (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), п. 2 ст. 272 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что для целей исчисления налога на прибыль расходы отчетного периода на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации результатов работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг).
При этом, по мнению ФНС России, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). Поддерживают такую точку зрения и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 N Ф07-7020/13 по делу N А56-63786/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 N Ф04-1449/12 по делу N А27-7287/2011 (определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С (определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано)).
К прямым расходам в рассматриваемой ситуации могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, в том числе услуги типографии и распространителей, так как они непосредственно связаны с определенным выпуском журнала и, соответственно, с выполненными работами для заказчиков, разместивших объявления в конкретном номере журнала;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления журнала, а также расходы на уплату страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении журнала.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Причем передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Со ссылкой на указанные нормы представители налоговых органов занимают позицию, согласно которой безвозмездное распространение печатных изданий признается их реализацией и облагается НДС в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 31.03.2005 N 03-1-03/474/13, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). В то же время данная позиция является спорной.
Как мы уже отмечали выше, в рассматриваемой ситуации журнал не является готовой продукцией издательства, предназначенной для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а является результатом выполненных работ в виде материального носителя информации.
Реализация результатов работ заказчикам облагается НДС в общеустановленном порядке. Если же следовать вышеприведенной позиции налоговых органов, то передача результатов этих же работ потребителям рекламы также облагается НДС, что ведет к двойному налогообложению. К такому же выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2009 по делу N А53-20907/2008. Аналогичная позиция судов представлена в постановлениях ФАС Московского округа от 17.03.2011 по делу N А40-95355/09-112-687, от 07.06.2007 N КА-А40/4876-07, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2008 N 13АП-5753/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2005 N А29-2980/2005а.
Учитывая изложенное, считаем, что операции по бесплатному распространению журналов в рассматриваемой ситуации НДС не облагаются ввиду отсутствия объекта налогообложения.
В то же время с целью снижения налоговых рисков мы бы рекомендовали организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 2 Закона N 2124-I тираж отдельного номера периодического печатного издания является продукцией СМИ.
В то же время в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи.
В рассматриваемой ситуации журнал является материальным носителем информации, представляющим собой результат выполненных работ по размещению объявлений заказчиков, и не предназначен для продажи заказчикам как готовая продукция. По нашему мнению, бухгалтерский учет выполненных работ по изготовлению тиража журнала можно вести без использования счета 43 "Готовая продукция". При этом организация может принять решение использовать счет 43 (п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Выбранный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Расходы, формирующие себестоимость выполненных работ, являются расходами по обычным видам деятельности организации (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99) и, согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), учитываются на счете 20 "Основное производство".
Упрощенно (без проводок по НДС и оплаты) порядок формирования себестоимости выполненных работ может сопровождаться следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.п.
- учтены затраты по производству журнала;
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на оплату услуг типографии. По нашему мнению, сам по себе отпечатанный тираж не является самостоятельным активом, а услуги типографии признаются расходом (п.п. 7.2, 7.2.1, 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), п. 2 ПБУ 10/99). Следовательно, отражать поступление отпечатанного тиража по счету 10 не требуется.
В таком случае сами журналы для контроля целесообразно учитывать на забалансовом счете.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для этого предусмотрен счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Дебет 002
- журналы поставлены на учет.
После выпуска журнала в свет делаются записи:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации результатов работ;
Дебет 90 Кредит 20
- списана себестоимость выполненных работ;
Кредит 002
- тираж журнала передан на распространение.
Если организация примет решение учитывать тираж журнала как готовую продукцию, то хозяйственные операции (упрощенно) будут сопровождаться следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.п.
- учтены затраты по производству журнала;
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на оплату услуг типографии;
Дебет 43 Кредит 20
- определена себестоимость готовой продукции (тиража журнала);
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации результатов работ;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость готовой продукции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.