Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Операция по выплате работнику 30 марта отпускных за апрель подлежит отражению в разделе 2 расчета 6-НДФЛ, составляемого за I квартал 2016 года, в следующем порядке:
- по строке 100 указывается дата 30.03.2016;
- по строке 110 - 30.03.2016;
- по строке 120 - 31.03.2016;
- по строкам 130 и 140 указываются соответствующие суммовые показатели.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата исчисленного НДФЛ в бюджет.
Начиная с 2016 года на налоговых агентов возложена обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (далее - расчет 6-НДФЛ), форматам и в порядке (далее - Порядок), которые утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@. Представлять указанный расчет необходимо за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Впервые расчет 6-НДФЛ необходимо представить за I квартал 2016 года в срок не позднее 4 мая 2016 года (смотрите также письмо ФНС России от 21.12.2015 N БС-4-11/22387@).
Расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.1 Порядка). Напомним, налоговые агенты ведут регистры налогового учета по НДФЛ в соответствие с п. 1 ст. 230 НК РФ.
Расчет 6-НДФЛ содержит два раздела:
- раздел 1 "Обобщенные показатели", в котором указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка);
- раздел 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц", в котором указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).
Раздел 1 расчета 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.
Порядок заполнения отдельных строк раздела 2 расчета 6-НДФЛ разъяснен налоговой службой. Смотрите, например, письма ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 20.01.2016 N БС-4-11/546@, от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@. Так:
- строка 100 раздела 2 "Дата фактического получения дохода" заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ;
- строка 110 раздела 2 "Дата удержания налога" заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ;
- строка 120 раздела 2 "Срок перечисления налога" заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
То есть исходя, в том числе, из положений главы 23 НК РФ, дата фактического получения дохода, дата удержания НДФЛ и дата (срок) перечисления НДФЛ в бюджет - это три самостоятельные даты, каждая из которых определяется на основании отдельных норм указанной главы.
Отметим, что в расчете 6-НДФЛ не предусмотрено указание кодов видов доходов (утвержденных приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@, далее - Приказ N ММВ-7-11/387@), выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщикам. Вместе с тем от вида выплачиваемого налогоплательщику дохода (в обязательном порядке отражаемого в регистрах налогового учета) зависит порядок определения вышеуказанных дат, который, в свою очередь, влияет на корректность заполнения раздела 2 расчета 6-НДФЛ.

Отражение отпускных выплат в расчете 6-НДФЛ за I квартал 2016 года

В общих случаях:
- дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты (перечисления на банковский счет) такого дохода (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ);
- удержать начисленную сумму налога налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
- перечислить суммы исчисленного и удержанного налога налоговый агент обязан не позднее дня, следующего за днем выплаты (за некоторым исключением) (п. 6 ст. 226 НК РФ).
При этом в отношении дохода в виде оплаты труда в целях исчисления НДФЛ предусмотрено специальное положение, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Средний заработок, сохраняемый на период ежегодного отпуска, не является оплатой труда в понимании п. 2 ст. 223 НК РФ, поскольку период отпуска относится ко времени отдыха, то есть времени, в течение которого работник не выполняет никаких трудовых обязанностей (ст.ст. 106, 107, 114, 139 ТК РФ). Поэтому дата фактического получения дохода при выплате сотруднику отпускных определяется по правилам пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ - на день его выплаты (перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). Смотрите письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, письмо ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/190790, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11. 
Удержание НДФЛ с отпускных также производится на дату их выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Соответственно, даты, отражаемые по строке 100 и по строке 110 раздела 2 расчета 6-НДФЛ в отношении таких выплат, будут совпадать.
Вместе с тем порядок определения даты перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных (а также пособий по временной нетрудоспособности), с 2016 года регулируется специальной нормой - абзацем вторым п. 6 ст. 226 НК РФ: при выплате таких доходов налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Это означает, что срок перечисления НДФЛ с доходов в виде отпускных определяется как последнее число месяца, в котором фактически произведена выплата отпускных (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ): 31.01, 29.02, 31.03 и т.д. Соответственно, именно эта дата должна отражаться по строке 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ в отношении вида дохода "Суммы отпускных выплат".
Применительно к рассматриваемой ситуации выплата 30 марта отпускных отразится в разделе 2 расчета 6-НДФЛ, составляемого на отчетную дату 31 марта 2016 года, следующим образом:
- по строке 100 указывается дата 30.03.2016;
- по строке 110 - 30.03.2016;
- по строке 120 - 31.03.2016;
- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.

Отражение в расчете 6-НДФЛ сумм доплаты отпускных в связи с уточнением среднего заработка

В соответствии с частью девятой ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала. В силу положений ст. 139 ТК РФ расчет среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска производится исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
Вместе с тем в данном случае расчетный период для исчисления среднего заработка для оплаты ежегодного отпуска закончился уже после наступления срока оплаты отпуска. В связи с чем после окончания календарного месяца средний заработок пересчитывается, а работнику в ближайший день выплаты зарплаты производится соответствующая доплата. Дополнительно смотрите материал: Энциклопедия решений. Оплата ежегодного отпуска. Расчет отпускных.
Поскольку соответствующая выплата фактически производилась уже в апреле 2016 года, то отражаться она будет в расчете 6-НДФЛ за полугодие 2016 года (на 30 июня) следующим образом:
- по строке 100 указывается дата 09.04.2016*(1);
- по строке 110 - 09.04.2016;
- по строке 120 - 04.05.2016 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ)*(2);
- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.
Отметим, что заработная плата за март, выплаченная 9 апреля, подлежит отражению (письма ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@, от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@):
а) в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за I квартал 2016 года;
б) в разделе 2 расчета 6-НДФЛ за полугодие 2016 года. При этом в данном случае указываются следующие даты:
- по строке 100 - 31.03.2016;
- по строке 110 - 09.04.2016;
- по строке 120 - 11.04.2016 (с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ);
- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.
Как видим, в расчете 6-НДФЛ за полугодие будет отражено несколько операций, имеющих общую дату удержания налога, но различающихся датами фактического получения дохода и сроком уплаты налога. В регистрах налогового учета указанные доходы должны быть отражены с разными кодами в соответствии с Приказом N ММВ-7-11/387@: с кодом 2012 для сумм отпускных выплат и с кодом 2000 для доходов в виде оплаты труда. Обращаем внимание, что п. 4.2 Порядка также предусматривает отдельное заполнение строк 100-140 в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, но различные сроки перечисления НДФЛ.

К сведению:
Контрольными соотношениями показателей расчета по форме 6-НДФЛ, направленными письмом ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@, не предусмотрено равенство показателей строки 040 "Сумма исчисленного налога" и строки 070 "Сумма удержанного налога" раздела 1 расчета 6-НДФЛ, на что дополнительно обращает внимание ФНС России в письме от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ;
- Пример заполнения Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (Форма 6-НДФЛ) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что сказанное вовсе не означает, что уплата НДФЛ в бюджет должна производиться налоговым агентом строго на эту дату. Исходя из абзаца второго п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226 НК РФ правомерным является перечисление удержанного НДФЛ как в день выплаты дохода в виде отпускных, так и в любой последующий день текущего месяца (включая последнее число месяца, в котором выплачены отпускные).
*(2) Дата в примере указана исходя из условий вопроса.