Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Заработная плата, выплаченная в феврале 2016 г. за 2015 г., отражается в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ в периоде выплаты (в I квартале 2016 года).
У налогового агента не имеется оснований для отражения в разделе 2 формы 6-НДФЛ сумм, выплачиваемых 25 числа текущего месяца в качестве оплаты труда за первую половину данного месяца.
Если выплата заработной платы за вторую половину месяца производится в течение более одного дня, то за каждый из дней, в течение которых выплаты производятся, строки 100-140 раздела 2 формы 6-НДФЛ заполняются отдельно.

Обоснование позиции:

Отражение оплаты труда, выплаченной в 2016 г. за 2015 г.

В соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 230 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2016) налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
То есть налоговые агенты начиная с отчетного периода I квартала 2016 г. обязаны ежеквартально представлять в налоговые органы по месту своего учета расчет по форме 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).
Отметим, что расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г., с учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ, должен быть представлен в налоговый орган не позднее 04.05.2016 (смотрите также письмо ФНС России от 21.12.2015 N БС-4-11/22387@).
Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на отчетную дату, соответственно, на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода.
Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Так, в разделе 1 формы 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка).
В разделе 2 формы 6-НДФЛ отражаются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).
При этом в соответствии с п. 4.2 Порядка:
- по строке 100 отражается дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130 (следует обратить внимание на разъяснения ФНС России, содержащиеся в письмах от 13.11.2015 N БС-4-11/19829, от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@, о том, что строка 100 заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, определяющих дату получения дохода);
- по строке 110 - дата удержания НДФЛ с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130; строка заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ (письма ФНС России от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@, от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@);
- по строке 120 - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ (указанная дата определяется в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ - письмо ФНС России от 20.01.2016 N БС-4-11/546@).
Отметим, что в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период по строкам 100-140 отражаются только те операции, которые произведены именно в этом отчетном периоде (письмо ФНС России от 28.12.2015 N БС-4-11/23129@).
При этом в указанном выше письме ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@ сказано, что в случае, если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена.
Так, по поводу отражения операций, начатых в одном календарном году, а завершенных в другом, ФНС России в письме от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@ отмечает следующее: "Например, заработная плата за декабрь 2015 года выплачена 12.01.2016, в этом случае данная операция в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ не отражается, а в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года отражается следующим образом:
по строке 100 указывается 31.12.2015;
по строке 110 - 12.01.2016;
по строке 120 - 13.01.2016;
по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели".
Учитывая вышесказанное, полагаем, что заработная плата, выплаченная в феврале 2016 г. за 2015 г., отражается в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ в периоде выплаты, то есть в I квартале 2016 г. При этом, учитывая разъяснения ФНС России, по строке 110 указывается дата удержания НДФЛ, а по строке 100 - дата фактического получения в 2015 г. дохода (это может быть, например, 31.12.2015 - если речь идет о выплате заработной платы за декабрь 2015 г., либо последние числа иных месяцев 2015 г., если зарплата выплачивается не своевременно).
Одновременно сообщаем, что на основании положений ст.ст. 21 и 24 НК РФ налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета для получения разъяснений по заполнению расчета по форме 6-НДФЛ с учетом конкретных ситуаций (смотрите также письмо ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@).

К сведению:
В письме ФНС России от 15.03.2016 N БС-4-11/4222@ отмечено, что в случае если работникам заработная плата за март 2016 г. выплачена 11.04.2016, а налог на доходы физических лиц перечислен 12.04.2016, то операция отражается в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г., при этом налоговый агент вправе не отражать операцию в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. Данная операция будет отражена при непосредственной выплате заработной платы работникам в расчете по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 г. следующим образом:
- по строке 100 указывается 31.03.2016;
- по строке 110 - 11.04.2016;
- по строке 120 - 12.04.2016;
- по строкам 130 и 140 - соответствующие суммовые показатели.

Отражение оплаты труда, произведенной за первую половину месяца

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ при выплате заработной платы денежными средствами налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В этом случае налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Исчисление налоговым агентом сумм налога производится в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321).
Перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321).
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320, от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@). Доход в виде заработной платы (в том числе выплаченной за первую половину месяца) считается полученным работниками и отражается по строке 100 раздела 2 Расчета на последний день месяца, за который данная заработная плата начислена (например 31.01.2016, 29.02.2016, 31.03.2016). Порядок выплаты такого дохода (два раза в месяц, один раз в месяц) на заполнение рассматриваемой строки не влияет.
Как уже было отмечено, в разделе 2 формы 6-НДФЛ отражаются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога. В этой связи у налогового агента не имеется оснований для отражения в разделе 2 формы 6-НДФЛ сумм, выплачиваемых, согласно вопросу, 25 числа текущего месяца в качестве оплаты труда за первую половину данного месяца.

Выплата заработной платы частями

Как уже было отмечено, в разделе 2 формы 6-НДФЛ по строке 110 отражается дата удержания НДФЛ с суммы фактически полученных доходов, а по строке 120 - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма НДФЛ (п. 4.2 Порядка).
Также напомним, что при выплате заработной платы денежными средствами налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Перечислить сумму исчисленного и удержанного налога необходимо не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, если денежные средства, полученные в банке для окончательного расчета по заработной плате за определенный месяц, выплачены в течение более одного дня, даты выплаты дохода будут разными. Соответственно, будут отличаться и даты, не позднее которых должна быть перечислена сумма НДФЛ. В то же время дата фактического получения дохода в таком случае будет единой.
Кроме того, в письме ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@ отмечено, что если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога на доходы физических лиц, то строки 100-140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно (п. 4.2 Порядка).
То есть, учитывая прямые требования Порядка, если выплата заработной платы за вторую половину месяца производится в течение более одного дня, то за каждый из дней, в течение которых выплаты производятся, строки 100-140 раздела 2 формы 6-НДФЛ заполняются отдельно.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ;
- Пример заполнения Расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (Форма 6-НДФЛ) (подготовлено экспертами компании "Гарант", март 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

7 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.