Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей бухгалтерского учета унитарное предприятие вправе самостоятельно определить порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя сверх уставного фонда, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их получению, срок их полезного использования.
Для целей налогообложения прибыли первоначальную стоимость основных средств целесообразно определять исходя из их оценки в порядке, предусмотренном оценочным законодательством. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Налогом на имущество облагаются только объекты основных средств, полученные унитарным предприятием от учредителя, относящиеся к недвижимому имуществу, не включаемому в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных унитарными предприятиями от учредителей сверх взноса в уставный фонд, ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не определен.
Если исходить из логики письма Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373, то при определении первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный фонд, на наш взгляд, можно исходить из его стоимостной оценки, утвержденной учредителем, то есть применять порядок, аналогичный предусмотренному п. 9 ПБУ 6/01 для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Однако первоначальную и остаточную стоимость объекта основных средств, указанную в акте приема-передачи, по нашему мнению, по умолчанию нельзя рассматривать в качестве утвержденной учредителем стоимостной оценки имущества.
В письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект.
Считаем, что в данном случае унитарное предприятие может сформировать первоначальную стоимость полученного объекта основных средств и исходя из его рыночной стоимости по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01.
Согласно п. 29 Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Первоначальная стоимость объектов основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, может оказывать влияние на налоговые обязательства предприятия по налогу на имущество организаций. В свою очередь, на основании ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов оценки является обязательным при возникновении спора о стоимости объекта оценки, в том числе при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.
В связи с этим полагаем, что в случае, если предприятие примет решение об определении первоначальной стоимости полученного от учредителя основного средства по аналогии с п. 10 ПБУ 6/01, то наиболее целесообразным вариантом является оценка с привлечением независимого оценщика.
Прямого запрета на принятие унитарным предприятием к бухгалтерскому учету основных средств по их первоначальной стоимости, указанной в акте приема-передачи, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не предусмотрено. Однако следует иметь в виду, что такая стоимость может не соответствовать текущим экономическим реалиям.
Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных от учредителя сверх уставного фонда, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с закреплением за унитарными предприятиями объектов основных средств на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), предусмотрено, что государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями" для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления. Полагаем, что этот счет может применяться и в рассматриваемой ситуации. При этом для обобщения информации о расчетах по имуществу, передаваемому на баланс унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения сверх уставного фонда, может использоваться субсчет "Расчеты по выделенному имуществу".
На настоящее время Минфин России исходит из того, что оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (письма Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236, от 20.04.2006 N 07-05-10/17). Ранее такую операцию Минфин рекомендовал отражать по кредиту счета учета нераспределенной прибыли, т.е. счета 84 (письма Минфина России от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11).
Унитарное предприятие может руководствоваться последними разъяснениями Минфина России и относить стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение сверх уставного фонда, на добавочный капитал, то есть в кредит счета 83. Считаем, что для отражения указанных операций целесообразно использовать также и счет 75, что подразумевает следующие бухгалтерские записи:
Дебет 08 Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу"
- отражена стоимость полученных основных средств;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" Кредит 83
- стоимость основных средств, полученных сверх уставного фонда, отнесена на добавочный капитал;
Дебет 01 Кредит 08
- полученные основные средства оприходованы по первоначальной стоимости.
Выбранный вариант учета операций по получению основных средств от учредителя сверх уставного фонда предприятию следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В отношении начисления амортизации по основным средствам, полученным унитарными предприятиями от учредителя без увеличения уставного фонда (сверх уставного фонда), исключений не предусмотрено.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Определение срока полезного использования объекта основных средств (включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации, - п. 59 Методических указаний) производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
Таким образом, в бухгалтерском учете унитарное предприятие вправе установить срок полезного использования основного средства исходя из срока, которое это основное средство будет предположительно эксплуатироваться.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Однако глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, регулирующих порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх вклада в уставный фонд.
В письмах Минфина России от 28.05.2009 N 03-03-06/1/353, от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34 представлено мнение, согласно которому принимать амортизируемое имущество к налоговому учету следует по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств.
Позднее в письмах Минфина России от 22.10.2013 N 07-01-06/44059, от 28.03.2013 N 03-03-06/4/9909, от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114 разъяснялось, что для целей налогообложения прибыли унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его оставшемся сроке полезного использования.
Если исходить из приведенной выше логики Минфина России, то поступивший от учредителя в хозяйственное ведение унитарного предприятия объект основных средств следует учесть в целях налогообложения прибыли по остаточной стоимости, которая в рассматриваемой ситуации равна нулю.
Кроме того, следует учитывать, что в ещё более позднем письме Минфина России от 12.11.2015 N 03-03-06/4/65313 финансовое ведомство разъяснило следующее:
- если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано, например, казенным учреждением за счет средств целевого бюджетного финансирования, то первоначальная стоимость такого имущества в налоговом учете унитарного предприятия не формируется;
- если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, который обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленного им срока полезного использования, уменьшенного на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым п. 1 ст. 257 и абзацем первым п. 1 ст. 258 НК РФ.
Вместе с тем имеется арбитражная практика, в которой суды исходят из наличия возможности определять первоначальную стоимость основных средств для целей налогообложения прибыли исходя из их оценки в порядке, предусмотренном оценочным законодательством (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N 09АП-8451/13 (оставлено без изменений постановлением ФАС Московского округа от 30.07.2013 N Ф05-8089/13 по делу N А40-53105/2012)).
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, мы полагаем, что если предприятие примет решение формировать первоначальную стоимость объекта основных средств не в нулевом размере, то для её определения целесообразно привлечь независимого оценщика.
В целях налогообложения прибыли, по общему правилу, срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, гидранты пожарные (код 14 2944200) относятся к средствам огнетушения и входят в раздел "Машины и оборудование". Эта группа объектов отнесена Классификацией основных средств к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 лет до 7 лет включительно.
В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
По мнению Минфина России, данная норма НК РФ не может напрямую применяться унитарными предприятиями (письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114). Однако, с учетом того, что в рассматриваемой ситуации передается полностью самортизированное имущество, т.е. срок его полезного использования истек, на наш взгляд, если унитарное предприятие примет решение определить стоимость основного средства в порядке, предусмотренном оценочным законодательством, то оно вправе воспользоваться логикой п. 7 ст. 258 НК РФ и установить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов, в том числе исходя из предположительного срока эксплуатации.

Налог на имущество организаций

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
В общем случае налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ).
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 3 ст. 375 НК РФ).
При этом следует иметь в виду, что на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств.
Кроме того, п. 25 ст. 381 НК РФ предусмотрено, что организации освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
В письме Минфина России от 06.02.2015 N 03-05-05-01/5030 (текст письма доступен в сети "Интернет"), рассматривая ситуацию о возможности применения льготы, установленной п. 25 ст. 381 НК РФ, унитарным предприятием, специалисты финансового ведомства, со ссылкой на п. 5 ст. 105.1 НК РФ, пришли к выводу, что движимое имущество, полученное от муниципального образования, закрепленное за предприятием на праве хозяйственного ведения, принятое на учет после 01.01.2013, освобождается от налогообложения налогом на имущество организаций с учетом п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Соответственно, налогом на имущество облагаются только объекты основных средств, полученные унитарным предприятием от учредителя, относящиеся к недвижимому имуществу, не включаемому в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств.
Как уже отмечалось выше, пожарные гидранты относятся к четвертой амортизационной группе.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.
Соответственно, если право хозяйственного ведения на пожарные гидранты не подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре, то они могут быть отнесены к движимому имуществу (дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 N Ф07-2944/12 по делу N А56-26991/2011). Это позволяет применить в отношении них вышеуказанную льготу, предусмотренную п. 25 ст. 381 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

8 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.