Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При наличии в рассматриваемой ситуации у организации-кредитора достаточных доказательств направленности своих действий по прощению задолженности на получение дохода (при наличии коммерческого интереса) она может учесть сумму дебиторской задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.
В бухгалтерском учете задолженность в сумме прощеного долга списывается за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам.
Величина созданного резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете может быть квалифицирована как временная разница. При списании задолженности в случае прощения долга списывается отложенный налоговый актив.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). В письме от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 специалисты Минфина России также отметили, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако данная норма в рассматриваемой ситуации не подлежит применению, поскольку списываемая задолженность не является безнадежным долгом в понимании п. 2 ст. 266 НК РФ.
Иных норм, прямо позволяющих учитывать в налоговом учете суммы списанной дебиторской задолженности, глава 25 НК РФ не содержит.
В то же время следует учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (смотрите, например, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ (письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51043).
При этом нормы ст. 270 НК РФ прямо не запрещают учитывать при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, расходы в виде суммы прощенного поставщику долга.
Однако специалисты финансового ведомства при рассмотрении подобных ситуаций приходят к выводу, что организация не может учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль часть задолженности, списанной на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/541, от 31.12.2008 N 03-03-06/1/728).
В частной консультации г-н Г.Г. Лалаев, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, разъяснил, что в большинстве случаев суммы прощаемого долга не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как расходы, не связанные с получением доходов. Статья 415 ГК РФ предоставляет кредитору право освободить должника от лежащих на нем обязанностей по погашению задолженности, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Реализация указанного права может быть квалифицирована в качестве договора дарения (ст. 572 ГК РФ). В связи с указанным обстоятельством налоговые инспекторы могут отказать организации в признании сумм прощенного покупателю долга по оплате товаров и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579).
Вместе с тем Президиум ВАС РФ допускает возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли организации-кредитора на сумму прощенной задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10). Так, по мнению судей, налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. При этом при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (дополнительно смотрите п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
В то же время в судебных спорах, возникающих по поводу правомерности включения в состав расходов сумм по соглашениям о прощении долга, судебные органы зачастую выносят решения не в пользу налогоплательщиков. Так, например, суд указал, что ни в ходе проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства общество не представило доказательств направленности своих действий на получение дебиторской задолженности, не предпринимало действия по взысканию задолженности в судебном порядке. Срок исковой давности взыскания задолженности на момент прощения долга не истек. Оценив совокупность этих обстоятельств, суд указал, что налогоплательщик не представил доказательства невозможности взыскания спорной дебиторской задолженности, а прощение долга обусловлено невозможностью взыскания (уплаты) задолженности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2014 N Ф08-653/14 по делу N А32-27645/2012, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.03.2015 N Ф04-16322/15 по делу N А45-5158/2014, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2014 N 07АП-10087/14, от 20.12.2013 N 17АП-14381/13, ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 N Ф06-6672/13 по делу N А55-27138/2012, Определение ВАС РФ от 18.03.2011 N ВАС-2662/11).
Следует обратить внимание, что ФНС России письмом от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ направила для использования в работе обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятых за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно, в п. 18 которого приведены и выводы, содержащиеся в указанном постановлении N 2833/10. Кроме того, финансовое ведомство разъяснило, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведено для сведения и использования в работе налоговыми органами письмом ФНС от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097).
Подытожить сказанное поможет письмо ФНС России от 21.01.2014 N ГД-4-3/617, где разъяснения даны по вопросу признания в составе расходов для целей налогообложения сумм дебиторской задолженности, списанной в результате заключения с должником мирового соглашения. Со ссылкой на постановление N 2833/10 сообщено, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. При этом, по мнению ФНС России, характером коммерческого интереса налогоплательщика в заключении мирового соглашения следует руководствоваться также при отнесении соответствующих сумм к тому или иному виду расходов и, соответственно, определении порядка их признания для целей налогообложения.
Сказанное позволяет прийти к заключению, что при отсутствии коммерческого интереса при оформлении соглашения о прощении долга расходы могут быть расценены как не признаваемые при налогообложении на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, при наличии в рассматриваемой ситуации у организации-кредитора достаточных доказательств направленности своих действий по прощению задолженности на получение дохода она может учесть сумму дебиторской задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако, учитывая официальную позицию по данному вопросу, полностью исключить вероятность возникновения налогового спора в этом случае мы не можем.
Учитывая п. 1 ст. 272 НК РФ, полагаем, что при применении метода начисления датой осуществления расхода в виде сумм списанной дебиторской задолженности в рассматриваемой ситуации будет признаваться дата подписания сторонами соглашения о прощении долга.
Отсутствие же реальных экономических целей при заключении соглашения о прощении долга, уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму указанной задолженности побудит налоговые органы применить норму п. 16 ст. 270 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение) организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью организации, а не правом, в отличие от налогового учета.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением.
Изменение оценочных значений производится с того периода, когда оно было произведено. В бухгалтерском учете изменение оценочного значения признается либо путем включения в доходы или расходы организации, либо путем корректировки соответствующих статей капитала (п.п. 4 и 5 ПБУ 21/2008).
Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению Плана счетов).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
Следовательно, после подписания мирового соглашения с должником, в результате которого частично долг прощен, в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 63 Кредит 60
- списана задолженность в сумме прощеного долга за счет начисленного ранее резерва.
Что касается отражения постоянных и временных разниц, то хотим обратить внимание на следующее.
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Как видим, основным критерием для классификации разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С одной стороны, создавая резерв по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете, организация не несет соответствующего расхода в целях налогообложения прибыли. При этом если создание резерва в налоговом учете в последующих отчетных периодах не планируется, то можно сделать вывод, что такая разница является постоянной.
Однако следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете организация, списывая сумму безнадежного долга, признает внереализационный расход (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В случае прощения долга, как уже было отмечено, налогоплательщик может сумму дебиторской задолженности, списанную в результате прощения долга, при расчете налогооблагаемой прибыли учесть в составе внереализационных расходов в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (при наличии у организации-кредитора достаточных доказательств направленности своих действий по прощению задолженности на получение дохода (наличие коммерческого интереса)).
Считаем, что создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде приводит к различиям в признании расходов в будущих отчетных периодах. Учитывая изложенное, полагаем, сумма такого резерва может трактоваться в качестве временной разницы.
В таком случае, полагаем, в учете следует сделать следующие записи:
Дебет 09 Кредит 68
- в момент создания резерва сомнительных долгов признан отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 09
- при списании задолженности в случае прощения долга списан отложенный налоговый актив.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Вместе с тем в п.п. 3, 4 "Толкования Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (далее - Толкования) указывается, что формулировки ПБУ 18/02 в части определения разниц приводят к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в том числе в случаях формирования и восстановления резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
В свою очередь, в п. 7 Толкований разъясняется, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.
Выше нами было указано, что создание в текущем периоде резерва сомнительных долгов влияет в случае списания задолженности, под которую создавался резерв, на финансовые результаты будущих периодов. Таким образом, классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается Толкованиями, которые, впрочем, нормативным актом по бухгалтерскому учету не являются.
В пользу такого варианта свидетельствует и п. 5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Прощение долга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.