Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Передача векселя фиксируется сторонами в акте приемки-передачи векселей.
На дату передачи банковского векселя организации-поставщику у передающей стороны возникает доход в сумме, равной стоимости сырья, указанной в договоре поставки, учитываемый в бухгалтерском учёте и при определении налоговой базы по УСН. Одновременно с этим отражается расход в размере балансовой стоимости векселя и начисленных по векселю процентов.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство по оплате сырья денежными средствами может быть заменено на обязательство по передаче векселя банка.
Согласно ст. 142 и ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
Согласно ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Отношения сторон по векселю регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), Конвенцией, устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселях от 07.06.1930.

Бухгалтерский учёт

В бухгалтерском учете приобретенное сырье учитывается в составе материально-производственных запасов п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
Порядок определения фактической себестоимости, по которой сырье принимается к бухгалтерскому учёту, зависит от способа поступления актива в организацию (п.п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость материалов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01).
Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в случае приобретения сырья за плату фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Однако с учётом пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком организации на УСН, также учитывается в себестоимости приобретённого сырья.
Так, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (абзац третий п. 6 ПБУ 5/01).
Суммы, подлежащие уплате в соответствии с договором поставщику (продавцу), составляют величину кредиторской задолженности перед ним (абзац третий п. 6 ПБУ 5/01, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Обязательство по оплате приобретённого сырья в соответствии с договором с поставщиком в рассматриваемой ситуации заменено на обязательство по передаче векселя банка.
Банковский вексель в общем случае согласно п.п. 2, 3, 8, 9, 21 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) учитывается по дебету счёта 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" в составе финансовых вложений и кредиту счёта расчётов с продавцом векселя по первоначальной стоимости, равной сумме, уплаченной при покупке векселя*(1).
В случае же получения организацией банковского векселя не от банка, а от покупателя (заказчика) в качестве оплаты за ранее отпущенные ей товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги), такой вексель предварительно отражается в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете "Векселя полученные" в корреспонденции с кредитом этого счёта (на сумму погашения задолженности). Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счёта расчётов с продавцом векселя (на сумму погашения задолженности), а также дебету счёта расчётов с продавцом векселя и кредиту счёта 91 "Прочие доходы и расходы" равномерно на конец каждого отчетного периода (п. 7, п. 12, п. 16 ПБУ 9/99, План счетов и Инструкция).
При передаче векселя банка поставщику в обмен на обязательство по оплате сырья возникает доход в сумме, равной стоимости сырья, указанной в договоре поставки (п.п. 7, 6.3, 10.1 ПБУ 9/99 "Расходы организации").
Одновременно с этим отражается расход в размере балансовой стоимости векселя и начисленных по векселю процентов (п.п. 7, 6.3, 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Учитывая изложенное, в бухгалтерском учете организации могут быть произведены следующие записи:
Дебет 10 Кредит 60
- отражена стоимость поступившего сырья;
Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена выручка от реализации векселя и зачёт задолженности перед поставщиком;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" (62, субсчет "Векселя полученные")
- списана первоначальная стоимость векселя.

Документирование передачи векселя

Передача векселя фиксируется сторонами в акте приемки-передачи векселей (смотрите Примерную форму акта приема-передачи векселей, предъявленных к платежу (подготовлено экспертами компании "Гарант")).
Удостоверенное векселем право передается путем совершения на его оборотной стороне передаточной надписи (индоссамента), если только векселедатель не поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение (ст. 11, ст. 77 Положения).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В том случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В частности, в составе доходов в пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ поименованы доходы от реализации, в том числе, имущественных прав.
На основании ст. 38 и ст. 39 НК РФ, ст. 128 и ст. 142 ГК РФ передача ценных бумаг (в частности векселей) признается реализацией имущественных прав. Следовательно, при передаче векселя банка другому лицу возникает доход от реализации векселя, подлежащий налогообложению.
Указанный доход возникает на дату передачи векселя поставщику. Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202.
В данном случае переданный вексель не является средством платежа, а представляет собой свидетельство передачи покупателем поставщику имущественного права. Схожий вывод сделан в определении ВАС РФ от 31.08.2011 N BAC-11157/11 (применительно к услугам по договору аренды).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что на дату передачи векселя банка организации-поставщику у передающей организации возникает доход от передачи имущественного права, учитываемый при определении налоговой базы по УСН.
При этом из других разъяснений финансового ведомства следует, что при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров стоимость указанной ценной бумаги в состав расходов не включается. Данная точка зрения нашла отражение в письмах от 17.05.2006 N 03-11-04/2/109 и от 06.03.2006 N 03-11-04/2/55.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
То есть стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство (смотрите письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-11-11/366, от 06.12.2011 N 03-11-11/305).
В свою очередь, подпунктом пятым п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
С учётом изложенного в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть затраты на приобретение сырья в расходах, учитываемых в связи с применением УСН, на дату передачи векселя банка поставщику исходя из стоимости приобретения сырья в размере, не превышающем величину долгового обязательства по векселю банка.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расчеты векселями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

18 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если же вексель является беспроцентным, то есть он не способен принести организации экономические выгоды в виде процентов или прироста стоимости, то в этом случае, на наш взгляд, его следует принять к учету не в качестве финансового вложения, а по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".