Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Арендодателю в рассматриваемой ситуации следует скорректировать налоговую базу по НДС за истекшие налоговые периоды (2 года), представить уточненные налоговые декларации по НДС и доплатить соответствующую сумму налога и пени.
У организации отсутствует необходимость представления уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций.

Обоснование позиции:
В силу ст.ст. 606, 611, 614 ГК РФ обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества во временное владение и пользование или во временное пользование, а обязанность арендатора - во внесении платы за пользование этим имуществом. Основываясь на норме п. 2 ст. 328 ГК РФ, суды приходят к выводу, что в случае непредставления арендодателем обусловленного договором исполнения обязательства по передаче объекта аренды в пользование арендатору последний вправе приостановить исполнение своего обязательства по уплате арендной платы (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2010 N 09АП-20962/2010, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2012 N 17АП-7472/11), а арендодатель вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи ему имущества.
Таким образом, арендатор обязан вносить арендную плату за период владения и пользования имуществом, начало которого определяется передачей имущества в пользование (во владение и пользование) арендатору, что подтверждается составлением двустороннего акта приемки-передачи имущества в аренду.
На основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны договора вправе установить, что содержащиеся в нем условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений. Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.10.2014 N Ф09-6526/14 по делу N А07-16462/2013). Это правило распространяется и на договоры аренды.
Под договором в ГК РФ понимаются не только подписанный сторонами документ, но и соглашение, выражение сторонами общей воли, направленной на возникновение обязательств, то есть отношений, в силу которых одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие - передачу имущества, выполнение работы, уплату денег и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307, ст.ст. 158, 420, 431 ГК РФ, смотрите также ст.ст. 434 и 438 ГК РФ). Отсюда следует, что в определенных случаях начало исполнения обязательств даже до подписания сторонами контракта свидетельствует о фактическом возникновении между сторонами договорных отношений, то есть о заключении ими договора.
Однако достижение сторонами соглашения о применении условий по внесению арендной платы к прошлому периоду не означает, что непосредственная обязанность по их исполнению возникла у арендатора ранее заключения самого договора (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Если договором установлена обязанность арендатора по оплате арендной платы за период фактического использования объекта аренды до момента заключения сторонами договора аренды, срок исполнения такой обязанности определяется моментом заключения договора, если иной момент не определен самим договором. Таким образом, обязанность уплачивать арендную плату в рассматриваемой ситуации у арендатора возникает только после подписания договора.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Как указано в п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. В качестве налогового периода по НДС предусмотрен квартал (ст. 163 НК РФ).
Учитывая длящийся (непрерывный) характер арендных отношений, полагаем, что арендодатель должен исчислять налоговую базу по НДС применительно к операции по сдаче в аренду принадлежащего ему имущества по итогам каждого квартала календарного года. Невыставление арендодателем счета-фактуры само по себе не является основанием для вывода о том, что налоговая база по НДС при фактической реализации услуг не возникает. Аналогичный вывод следует из ряда разъяснений Минфина России (письма от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 24.05.2010 N 03-07-11/200, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, от 08.02.2005 N 03-04-11/21). Подтверждение ему можно найти и в судебной практике (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4046/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42), Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2011 N 20АП-1671/11).
В связи с этим полагаем, что арендодателю в рассматриваемой ситуации следует скорректировать налоговую базу по НДС за истекшие налоговые периоды (2 года), представить уточненные налоговые декларации по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ) и доплатить соответствующую сумму налога и пени (ст. 75 НК РФ).
Если этого не сделать, велики налоговые риски, связанные с привлечением к ответственности за неуплату налога в истекших налоговых периодах.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Для налогоплательщиков, признающих доходы по методу начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания доходов является одна из следующих дат:
- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления указанных документов);
- последний день отчетного (налогового) периода.
Организация вправе самостоятельно установить дату признания доходов в виде арендной платы для целей налогообложения прибыли исходя из положений ст.ст. 271-272 НК РФ, закрепив выбранный порядок в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ, смотрите в связи с этим письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).
Минфин России в ряде писем высказал мнение, в соответствии с которым указанный порядок признания доходов применяется не только к внереализационным доходам, но и к доходам от реализации услуг по сдаче имущества в аренду (смотрите письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139). Разъяснения специалистов финансового ведомства затрагивали вопросы определения налоговой базы в связи с заключением договора лизинга, но учитывая, что лизинг является разновидностью аренды (ст.ст. 625, 665 ГК РФ), правовая логика этих разъяснений может быть применима и к иным видам договора аренды.
Таким образом, полагаем, что если договором аренды будет предусмотрена оплата за предшествующие годы в текущем периоде, у организации отсутствует необходимость представления уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций.
В свою очередь, отметим, что перерасчет налоговой базы и суммы налога за предыдущие периоды производится при обнаружении в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что в целях применения положений п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40).
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может учесть доходы в виде арендных платежей за предыдущие 2 года в том отчетном периоде, когда будут подписаны договор аренды и акты выполненных услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

20 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.