Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Возмещение владельцу дороги части средств по фактически понесенным затратам на ее содержание не создает объекта обложения НДС.
В то же время мы не исключаем, что контролирующие органы могут посчитать, что в рассматриваемой ситуации соглашение о возмещении затрат на содержание дороги фактически "маскирует" услуги по пользованию данной дорогой.
Нам не удалось найти официальных разъяснений и материалов арбитража, прямо касающихся вопроса обложения НДС сумм, получаемых владельцем автодороги от других пользователей данной дороги в счет возмещения его затрат на ее содержание, но обе точки зрения можно подкрепить косвенными примерами судебной практики.

Обоснование позиции:
Все виды операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, там упомянуты операции по реализации услуг (работ) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Понятие "реализация", применяемое для целей НК РФ, расшифровано в ст. 39 НК РФ, где установлено, что реализацией товаров признается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на товары, работы или услуги.
При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.п. 3, 4, 5 ст. 38 НК РФ).
В данном случае, как мы поняли, владелец автодороги с другими ее пользователями в каких-либо договорных отношениях не состоит (товары не поставляет, работы не выполняет, услуги не оказывает), т.е. помимо взимания средств за совместное содержание дороги никаких иных средств от пользователей не получает.
В связи с этим, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации говорить о реализации не приходится. Возмещение контрагентами части средств, истраченных на содержание дороги, производится без создания добавленной стоимости со стороны организации-владельца (исключительно по фактически понесенным затратам), что дает основания полагать, что объекта обложения НДС в данном случае не возникает.
В то же время мы не исключаем, что налоговые органы, учитывая их фискальный характер, могут посчитать, что в такой ситуации владелец дороги соглашением о возмещении затрат на содержание фактически "маскирует" услуги по реализации услуг по проезду по данной дороге. Дело в том, что факт уплаты средств в счет возмещения расходов на содержание дороги, по свое экономической сути, влечет возникновение прав пользования данной дорогой (не будет расходов на содержание, не будет и права проезда). При таком подходе поступающие средства являются не чем иным, нежели платой за оказание услуг по проезду (плата за проезд по чужой дороге).
Отметим, что нам не удалось обнаружить каких-либо официальных разъяснений и материалов судебной практики, прямо касающихся вопроса обложения НДС сумм, получаемых владельцем автодороги от других пользователей данной дороги в счет возмещения его затрат на содержание этой дороги.
В то же время в письме от 18.04.2013 N 03-07-11/13330 в отношении субсидий, предоставляемых из бюджета города на возмещение затрат на содержание дорог, Минфин России сделал вывод, что данные денежные средства, получаемые из бюджета города на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).
В ситуации, когда речь идет о возмещении расходов на коммунальные платежи арендатором арендодателю, официальные органы приходят к выводу, что в такой ситуации объекта обложения НДС не возникает, поскольку в данном случае реализация коммунальных услуг арендодателем не производится. Смотрите письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.
А по вопросу обложения НДС компенсации расходов по оплате штрафов за нарушение арендатором правил дорожного движения Минфин России в письме от 11.10.2012 N 03-07-11/408 указал, что такая компенсация не связана с оплатой услуг по предоставлению автомобиля в аренду. Поэтому такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.
Суды, рассматривая, к примеру, споры о возникновении объекта налогообложения по НДС в случае возмещения арендодателю расходов по содержанию арендуемого имущества и прилегающей к зданию территории, приходят к выводу, что суммы такого возмещения не являются доходом истца от реализации услуг и не облагаются НДС (смотрите постановления АС Северо-Западного округа от 18.08.2015 N Ф07-4667/15 по делу N А13-8872/2014, ФАС Московского округа от 04.12.2013 N Ф05-15366/13 по делу N А40-171250/2012).
Кроме того, говоря о получении от контрагентов средств в счет возмещения расходов, суды исходят из того, что объекта по НДС не возникает в тех случаях, когда имеют место отношения сторон из причинения вреда (возмещения убытков). Например, по мнению судей, не являются выручкой от реализации суммы денежных средств, полученные налогоплательщиком (кооперативом) от субарендатора в качестве возмещения затрат на биологическую рекультивацию земель. Такие денежные средства следует рассматривать в качестве возмещения понесенных убытков в связи с необходимостью восстановления нарушенных земель (биологической рекультивации) (смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2013 N Ф01-12407/13 по делу N А82-2302/2013).
В решении Арбитражного суда города Москвы от 07.12.2015 по делу N А40-158373/2014 (оставлено в силе постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2016 N 09АП-7374/16) судьи приходят к выводу, что не подлежит налогообложению НДС компенсация, выплачиваемая собственнику в связи с установлением сервитута на принадлежащий ему земельный участок, т.к. такая компенсация не является реализацией товаров (работ, услуг).
С другой стороны, говоря, например, о правомерности применения субабонентами вычетов НДС по счетам-фактурам, полученным от абонентов, судебные органы приходят к выводу о том, что операции по передаче энергии являются объектом обложения НДС, и принимают решения в пользу налогоплательщиков-субабонентов. Так, в определении ВАС РФ от 21.08.2008 N 10600/08 указано на то, что отпуск электроэнергии субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 18%, а субабонент имеет право на применение налогового вычета по НДС. Смотрите также постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08, ФАС Московского округа от 11.07.2014 N Ф05-7100/14 по делу N А40-17937/2013, от 15.02.2011 N КА-А40/11-11 по делу N А40-88545/09-114-539, от 05.06.2009 N КА-А40/4954-09, ФАС Поволжского округа от 14.07.2011 N Ф06-5841/11 по делу N А65-23561/2010, от 06.05.2010 по делу N А72-15872/2009, ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010 N Ф07-9614/2010 по делу N А56-91641/2009, Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2012 N 05АП-7815/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 N 09АП-2755/2009.
Также нам встретились материалы правоприменительной практики, из которых следует, что налогоплательщик вправе не учитывать суммы субсидий при определении налоговой базы по НДС только в случае, если эти субсидии выделяются в связи с применением государственных регулируемых цен либо в связи с предоставлением льгот отдельным категориям потребителей. Если данное условие отсутствует, то с сумм субсидий, полученных налогоплательщиком, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), исчисляется НДС (смотрите, например, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2015 N Ф02-5301/15 по делу N А33-22313/2014 (определением ВС РФ от 17.03.2016 N 302-КГ15-19230 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ), постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.07.2015 N 03АП-2932/15).
Как видим, обе точки зрения на обложение НДС сумм возмещения владельцу дороги затрат, связанных с совместным использованием данной дороги, можно подкрепить косвенными примерами судебной практики.
Во избежание негативных налоговых последствий рекомендуем владельцу дороги воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Наличие подобных разъяснений позволит организации максимально обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов, так как эти разъяснения учитываются в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.