Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При ввозе товаров на территорию РФ российская организация должна будет заплатить НДС. При этом уплаченные при таком ввозе суммы налога могут быть приняты ею к вычету при соблюдении необходимых требований в том числе в более позднем периоде по сравнению с тем, в котором возникнет соответствующее право.
Информационно-консультационные услуги, оказанные китайским исполнителем российской организации, облагаются НДС на территории РФ. При этом обязанности по исчислению, удержанию у китайского исполнителя и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС должна будет осуществлять российская организация - заказчик как налоговый агент. Суммы НДС, уплаченные при выполнении функций налогового агента, при выполнении установленных требований могут быть приняты российской организацией к вычету. Возможности переноса данного вычета нормы НК РФ прямо не предусматривают.

Обоснование позиции:

Ввоз товаров в РФ

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признаются объектом налогообложения НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности, лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза и определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.
НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, относится к таможенным платежам (пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС)).
На основании ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств-членов таможенного союза и (или) законодательством государств-членов таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Так, обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (п. 1 ст. 211 ТК ТС). Декларантом признается лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары (пп. 6 п. 1 ст. 4 ТК ТС). На основании ст. 186 ТК ТС декларантом может быть лицо государства - члена Таможенного союза, заключившее внешнеэкономическую сделку или от имени (по поручению) которого эта сделка заключена.
Как мы поняли, декларантом в данном случае будет выступать именно российская организация - покупатель, поэтому именно она будет признаваться налогоплательщиком НДС при ввозе товаров в РФ из Китая.
Перечень товаров, ввоз которых на территорию РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС, приведен в ст. 150 НК РФ. Оснований для применения норм указанной статьи в данном случае мы не видим.
При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в рамках таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ). Оснований для применения пп. 1.1 п. 1 ст. 151 НК РФ в данном случае мы также не видим.
Таким образом, полагаем, что при ввозе товаров в РФ в рассматриваемой ситуации российская организация - покупатель должна будет уплатить НДС в установленном порядке.
Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию РФ будет определяться как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, подлежащих уплате акцизов (если товар является подакцизным) (п. 1 ст. 160 НК РФ). НДС будет исчисляться по ставке либо 10%, либо 18%, в зависимости от вида ввозимого в РФ товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Для реализации права на применение вычета сумм "таможенного" НДС необходимо выполнение следующих условий:
- ввезенные товары приобретаются для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- ввезенные товары приняты на учет на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Приобретение информационно-консультационных услуг

Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (далее - иностранные организации), признаются налогоплательщиками НДС независимо от создания ими на территории РФ филиалов и (или) представительств (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 НК РФ).
Объектом налогообложения НДС признаются также операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. Так, в силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя консультационных услуг считается территория РФ в случае его фактического присутствия на территории РФ, в частности, на основе государственной регистрации организации.
Из разъяснений специалистов финансового ведомства следует, что в аналогичном порядке определяется и место реализации информационно-консультационных услуг. Так, в письме Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625 сделан вывод о том, что место реализации информационно-консультационных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги. Соответственно, местом реализации информационно-консультационных услуг, оказываемых российской организации иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, признается территория РФ (смотрите также письмо Минфина России от 02.08.2006 N 03-04-08/173).
Таким образом, считаем, что местом реализации информационно-консультационных услуг в рассматриваемой ситуации признается территория РФ*(1).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Учитывая, что информационно-консультационные услуги не подпадают под действие ст. 149 НК РФ, полагаем, что они подлежат налогообложению НДС в РФ. При этом обязанности по исчислению, удержанию у китайского исполнителя и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС должна будет осуществлять российская организация-заказчик как налоговый агент (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 02.08.2006 N 03-04-08/173). Отметим, что уплата НДС в российский бюджет должна будет производиться российской организацией-заказчиком одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств китайскому исполнителю (абзац второй п. 4 ст. 174 НК РФ).
Уплаченные при выполнении функций налогового агента суммы НДС российская организация - заказчик сможет принять к вычету при условии, что информационно-консультационные услуги приобретены ею для осуществления операций, облагаемых НДС, и при их приобретении она уплатила НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом у нее должны быть документы, подтверждающие уплату сумм удержанного в качестве налогового агента НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В решении ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13 указано, что из положений главы 21 НК РФ усматривается, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах, после принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Из писем Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-08/19500, от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06 также следует, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента НДС (в том числе при перечислении предварительной оплаты), имеет право осуществить вычет уплаченных сумм НДС в том налоговом периоде, в котором такие работы (услуги) приняты к учету.
Отметим, что ранее специалисты налогового ведомства исходили из того, что вычеты сумм НДС могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении соответствующих товаров (работ, услуг) (письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81). Однако специалисты Минфина России и судьи такого подхода не разделяют, указывая на возможность применения налоговым агентом вычета в том же налоговом периоде, в котором имела место уплата им НДС в бюджет (смотрите, например, письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2013 N Ф07-337/13 по делу N А56-71645/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11 по делу N А40-43909/10-13-218).
Таким образом, на наш взгляд, организация-заказчик в данном случае получит право на вычет НДС, уплаченного в качестве налогового агента, в периоде такой уплаты, но только после оприходования приобретенных услуг.

Перенос вычетов НДС

В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015, налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Поскольку вычеты сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления предусмотрены п. 2 ст. 171 НК РФ, то на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ они могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет ввезенных товаров (смотрите, например, письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290).
Что касается иных вычетов НДС, в том числе вычета НДС, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ (уплаченного в качестве налогового агента), то согласно разъяснениям Минфина России право заявлять их в течение трех лет НК РФ не установлено. Соответственно, такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены все необходимые условия, предусмотренные ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-11/57833, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290). Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в том числе в суде. Судебная практика по данному вопросу на настоящее время не сформировалась.
При этом аргументами в пользу возможности переноса вычета НДС, предусмотренного п. 3 ст. 171 НК РФ, на наш взгляд, могут быть следующие:
1) п. 1.1 ст. 172 НК РФ не содержит прямого запрета на применение данного вычета в более поздние периоды, чем возникло право на него;
2) в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что, поскольку п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в установленный данной нормой трехлетний срок налоговых периодов (п. 27 указанного постановления). Кроме того, право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (п. 28 указанного постановления). Положения п. 2 ст. 173 НК РФ с момента указанных разъяснений не претерпели изменений;
3) принятие НДС к вычету в более поздних налоговых периодах не создает негативных последствий для бюджета.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при ввозе товаров в РФ;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

27 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На наш взгляд, для окончательного решения вопроса о квалификации вида услуг для целей применения норм ст. 148 НК РФ необходимо учитывать весь спектр и сущность фактически оказываемых в рамках договора услуг (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2013 N 09АП-35034/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 12.02.2014 N Ф05-45/14 по делу N А40-62475/2013)).