Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае общество обязано уплатить налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения с суммы дохода от продажи перешедшей к нему доли в уставном капитале, принадлежавшей вышедшему участнику(ам).

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) участник общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) вправе выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
В соответствии с п. 6.1 и пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО в случае выхода участника из общества его доля переходит к ООО с даты получения обществом заявления о выходе.
Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (абзац первый п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО). Согласно абзацу второму п. 8 ст. 23 Закона об ООО действительная стоимость доли в уставном капитале выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. При этом действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО определяется как часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру доли этого участника (п. 2 ст. 14 Закона об ООО).
Выплатить участнику общества действительную стоимость его доли в уставном капитале либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости общество должно в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности или в течение иного срока, предусмотренного уставом общества (абзац второй п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).
Согласно п. 2 ст. 24 Закона об ООО в течение одного года со дня перехода доли в уставном капитале общества к обществу она должна быть по решению общего собрания участников общества распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

2. Налогообложение

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 настоящего кодекса.
Исключением являются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В письме от 25.01.2007 N 03-11-04/2/17 Минфин России высказал мнение о том, что в случае, если действительная стоимость приобретаемой у участника общества доли, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО, превышает ее номинальную стоимость, то у общества не возникает дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН. В случае, если действительная стоимость приобретаемой у участника общества доли, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО, меньше, чем ее номинальная стоимость, то у общества возникнет внереализационный доход, учитываемый в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Эту точку зрения можно поставить под сомнение, так как согласно п. 1 ст. 41 НК РФ в соответствии с этим кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Как следует из положений ст. 346.15 НК РФ, это определение имеет значение и для налогоплательщика, применяющего УСН. Между тем согласно п. 1 ст. 24 Закона об ООО доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации. Иными словами, приобретение обществом доли в собственном уставном капитале не предоставляет такому обществу никаких имущественных прав, а следовательно, у общества в этом случае не возникает экономической выгоды. Экономическая выгода может возникнуть лишь при последующей возмездной реализации обществом такой доли.
Если действительная стоимость доли будет выплачена бывшему участнику в натуральной форме, следует иметь в виду, что на основании пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества и не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39243).
Контролирующие органы придерживаются мнения о том, что в случае передачи обществом участнику, выбывающему из состава этого общества, имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества и подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157.
Такая точка зрения не является бесспорной, так как переход к обществу принадлежавшей участнику доли в уставном капитале этого ООО при выходе участника из общества осуществляется в силу закона (п. 6.1, пп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО), не является формой расчетов за передачу в собственность бывшего участника неденежного имущества; такая передача не связана с получением обществом дохода от реализации. Однако, если придерживаться этой правовой позиции, необходимо признать, что при передаче вышедшему из общества участнику неденежного имущества в счет выплаты ему действительной стоимости его доли разница между действительной стоимостью доли такого участника и стоимостью первоначального взноса на основании п.п. 1, 2 ст. 249, ст. 346.15 НК РФ включается в состав доходов общества для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
При последующей продаже обществом перешедшей к нему доли в уставном капитале доход от реализации доли включается в доходы общества, которые учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на день поступления от физических лиц - покупателей доли денежных средств на счета в банках и (или) в кассу общества, получения иного имущества (имущественных прав) в счет оплаты доли или погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

3. Бухгалтерский учет

3.1. Выход участника из общества

Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относится к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
При этом действительная стоимость доли, причитающейся к выплате выбывающему участнику ООО, не признается расходом (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В рассматриваемой ситуации после выхода участника из общества его доля переходит к обществу. В бухгалтерском учете стоимость выкупленной доли отражается на счете 81 "Собственные акции (доли)", который согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), предназначен для учета долей участников ООО, перешедших к обществу.
Задолженность перед участником в размере номинальной стоимости доли, перешедшей от участника к обществу, отражается в учете следующей записью:
Дебет 81 Кредит 75
- отражена задолженность общества перед участником в сумме номинальной стоимости перешедшей к ООО доли.
После определения величины действительной стоимости доли участника на основании данных соответствующей бухгалтерской отчетности в учете организации уточняется сумма задолженности перед ним, при этом на разницу между действительной и номинальной стоимостью доли, если она возникает, производится дополнительно бухгалтерская запись:
Дебет 81 Кредит 75
- отражена задолженность общества перед участником в сумме превышения действительной стоимости доли участника над номинальной стоимостью.
В результате этой операции по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" будет сформирована общая сумма задолженности общества перед вышедшим участником*(1).
На дату оплаты участнику стоимости приобретенной у него доли в общем случае в учете делается запись:
Дебет 75 Кредит 50 (51)
- отражена оплата стоимости доли бывшему участнику.

3.2. Учет продажи доли выбывшего участника

Продажа долей, приобретенных обществом в соответствии с Законом об ООО, в том числе долей вышедших из общества участников, осуществляется по цене не ниже цены, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества. Продажа доли или части доли участникам общества, в результате которой изменяются размеры долей его участников, а также продажа доли или части доли третьим лицам и определение иной цены на продаваемую долю осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно (п. 4 ст. 24 Закона об ООО).
Как уже было отмечено, для учета доли участника, переходящей к ООО, при его выходе из общества используется счет 81.
В связи с этим одним из вариантов оформления в бухгалтерском учете ООО продажи собственных долей общества является отражение операции по дебету счета 75 и кредиту счета 81.
То есть при продаже доли в уставном капитале физическим лицам в бухгалтерском учете общества производятся следующие записи:
- на даты заключения договоров купли-продажи с физическими лицами (в марте 2016 года):
Дебет 75 Кредит 81
- отражена стоимость продажи доли, принадлежащей обществу.
При этом разница между затратами на выкуп собственных долей и ценой их продажи, если она возникает, включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 81.
На дату оплаты физическим лицом стоимости доли производится запись:
Дебет 50 (51) Кредит 75
- получены денежные средства в оплату доли.
Заметим, что встречаются рекомендации учитывать реализацию собственных долей в порядке, аналогичном применяемому при продаже активов организации. В таком случае задолженность покупателя долей включается в прочие доходы записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 75. При этом затраты организации на выкуп собственных долей, отраженные на счете 81, списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 75 Кредит 91
- отражена стоимость реализации доли физическому лицу и расчеты с ним;
Дебет 91 Кредит 81
- списана стоимость доли, реализованной физическому лицу;
Дебет 50 (51) Кредит 75
- получены денежные средства в оплату доли.

К сведению:
С учетом положений п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ выплаченная бывшему участнику общества - физическому лицу действительная стоимость его доли в уставном капитале является доходом этого лица, подлежащим налогообложению НДФЛ. При этом, как неоднократно подчеркивал в своих разъяснениях Минфин России, действительная стоимость доли в уставном капитале не поименована в перечне доходов, в связи с получением которых налогоплательщик НДФЛ исчисляет и уплачивает этот налог самостоятельно (п. 2 ст. 226 НК РФ), следовательно, при выплате этого вида дохода общество в качестве налогового агента обязано исчислить, удержать из дохода налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. При этом глава 23 НК РФ не предоставляет оснований для уменьшения дохода бывшего участника в виде действительной стоимости его доли в уставном капитале на сумму расходов, связанных с приобретением им этой доли (смотрите, например, письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-04-06/50673, от 15.07.2015 N 03-04-06/40675, от 13.03.2015 N 03-04-05/13597, от 17.06.2014 N 03-04-05/28920). При невозможности в течение налогового периода (календарного года - ст. 216 НК РФ) удержать у налогоплательщика сумму НДФЛ общество обязано в установленном порядке сообщить об этом в налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет собственных долей ООО, выкупленных у участников;
- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

25 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместо счета 75 "Расчеты с учредителями", на наш взгляд, более корректно использовать счет 76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества", поскольку из Закона об ООО следует, что с даты получения обществом заявления о выходе из этого ООО физическое лицо утрачивает статус участника общества (выбывает из состава участников). Однако и использование счета 75 "Расчеты с учредителями" ошибкой не является.