Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При передаче имущественных прав участниками долевого строительства моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату государственной регистрации договора уступки права требования.

Обоснование вывода:
По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ)).
Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено Законом N 214-ФЗ (ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору участия в долевом строительстве допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ.
При этом согласно ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору участия в долевом строительстве допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Договор участия в долевом строительстве и (или) уступка прав требований по указанному договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ст. 17 Закона N 214-ФЗ).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Для целей налогообложения операции по уступке (переуступке) прав требования, в том числе по договору участия в долевом строительстве, следует рассматривать как реализацию (передачу) имущественных прав (смотрите также письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Таким образом, операции по уступке (переуступке) прав требования по договору участия в долевом строительстве являются объектом обложения НДС (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2012 N Ф09-7710/12 по делу N А50-24814/2011), при этом в отношении указанных операций положения пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 01.02.2012 N 03-07-11/26, дополнительно смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.
Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном, в частности, п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092).
Нормы НК РФ не поясняют, какой день следует понимать под днем уступки (последующей уступки) требования: дату договора (акта приема-передачи) об уступке права требования или дату государственной регистрации такого договора.
По данному вопросу в постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11398/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2011 N 11АП-14178/11 сделан вывод о том, что моментом определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав по договорам долевого строительства является день уступки права требования, т.е. момент государственной регистрации договора, а не дата, указанная в договоре (соглашении).
Поскольку договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ), определение налоговой базы по НДС на дату государственной регистрации договора уступки (последующей уступки) права требования, возникшего из договора участия в долевом строительстве, по нашему мнению, не противоречит НК РФ.
В постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2015 N 08АП-13541/14 также указывается, что поскольку договор уступки требований (цессия) подлежит государственной регистрации, такой договор будет считаться заключенным с момента регистрации, поэтому налоговая база по НДС определяется по дате регистрации договоров уступки прав требований.
Разъяснений Минфина России по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено. Однако отметим, что из решения Федеральной налоговой службы от 26.06.2014 N 312 следует, что вступление в силу договоров уступки прав требования с момента их государственной регистрации может быть прописано в условиях договоров.
Следует иметь в виду, что в 2014 году ст. 167 НК РФ была дополнена п. 16, которым определено, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях главы 21 НК РФ признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
На наш взгляд, наличие данной нормы в ст. 167 НК РФ не обязывает налогоплательщиков при уступке (последующей уступке) прав требований, возникших из договоров участия в долевом строительстве, определять налоговую базу по НДС на дату договора (акта приема-передачи), поскольку в данной норме речь идет о реализации недвижимого имущества, а не имущественных прав.
Отметим, что п. 16 ст. 167 НК РФ распространяется и на приобретение будущей вещи (недвижимости) по договору купли-продажи (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052). Даже если рассматривать договор участия в долевом строительстве как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 11, абзац второй п. 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.07.2011 N 54), то участник долевого строительства, уступающий (переуступающий) права требования, на наш взгляд, не может быть признан продавцом будущей недвижимой вещи для целей п. 16 ст. 167 НК РФ.
Корректный выбор налогоплательщиком даты определения налоговой базы важен для случая, когда рассматриваемые даты приходятся на разные налоговые периоды по НДС. В условиях, когда данные даты приходятся на один налоговый период, определение налоговой базы на дату акта приема-передачи не влечет за собой искажение налоговой базы по НДС.
Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
До момента государственной регистрации договора уступки (последующей уступки) прав требований, возникших из договоров участия в долевом строительстве для третьих лиц, такая уступка не считается заключенной (п. 3 ст. 433 ГК РФ), что, по нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации может быть справедливо и для налоговых отношений, поскольку иного порядка из НК РФ не следует. Поэтому мы полагаем, что при передаче имущественных прав участникам долевого строительства моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату государственной регистрации договора уступки права требования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 апреля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.