Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При выплате 6 мая части заработной платы, начисленной работнику за апрель, налоговый агент (работодатель) обязан удержать из этой суммы и не позднее следующего дня перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Обоснование позиции:
В первую очередь отметим, что налоговое законодательство не содержит понятие "аванс" применительно к заработной плате (сумме оплаты труда работника). В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Пункт 3 ст. 226 НК РФ предусматривает, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных этим пунктом. По общему правилу, которое распространяется и на выплату дохода в виде оплаты труда, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Частью шестой ст. 136 Трудового кодекса РФ определено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Как видим, исходя из этой нормы выплата заработной платы допускается чаще, чем каждые полмесяца, то есть более двух раз в месяц.
В ряде разъяснений Минфина России и налоговых органов по вопросам применения законодательства указано, что налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199). Однако в главе 23 НК РФ не содержится норм, которые предписывают удерживать из суммы оплаты труда и перечислять в бюджет НДФЛ только один раз в месяц. Представляется, что приведенные выше пояснения даны применительно к ситуации, когда заработная плата за расчетный месяц выплачивается дважды: до окончания этого месяца (авансом) и в следующем месяце (в порядке окончательного расчета). Аналогичные разъяснения приведены в письме УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@, в котором указывается, что исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц в виде аванса и окончательного расчета производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.
Представители контролирующих органов подчеркивают, что перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается. Исходя из положений п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, не имеется оснований для исчисления налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет (письма Минфина России от 12.11.2014 N 03-04-06/57158 и от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@). Специалисты Минфина России также отмечают, что исчисленная по окончании месяца сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом из доходов налогоплательщика при их выплате по завершении месяца, в котором были получены доходы, учитываемые при определении налоговой базы нарастающим итогом, и за который была исчислена эта сумма налога, то есть в последний день месяца или в следующем месяце (письма от 21.03.2016 N 03-04-06/15565, от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, от 27.10.2015 N 03-04-07/61550, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063).
Учитывая отсутствие в НК РФ положений, согласно которым удержание и перечисление в бюджет налога, исчисленного с суммы оплаты труда за расчетный месяц, производится лишь однократно, приведенные разъяснения можно понять и таким образом, что по окончании месяца, за который начислена заработная плата (то есть по наступлении даты получения работником дохода и определения суммы налога), у налогового агента (работодателя) возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с каждой выплаты заработной платы независимо от количества таких выплат. По нашему мнению, такой правовой подход соответствует нормам п. 2 ст. 223, п.п. 3, 4 и 6 ст. 226 НК РФ, из которых следует, что, поскольку доход налогоплательщика определен, при его выплате должен удерживаться налог, причем вне зависимости от того, производится ли выплата однократно либо более одного раза. Иными словами, с момента, когда доход считается полученным, НДФЛ удерживается налоговым агентом (а следовательно, и уплачивается в бюджет) при каждой фактической выплате этого дохода. К аналогичному мнению пришли представители ФНС России в письме от 24.03.2016 N БС-4-11/4999, в котором указывается на необходимость перечислять удержанный налог с сумм заработной платы не позднее следующего дня после каждой выплаты заработной платы по итогам месяца, за который она была начислена (в рассмотренном в письме примере - не позднее 11 февраля и 16 февраля при выплате заработной платы за январь 10 февраля и 15 февраля).
Поэтому мы полагаем, что в настоящей ситуации с суммы частичной выплаты заработной платы за апрель, которая произведена по окончании расчетного месяца, а именно 6 мая (после даты, когда в целях применения главы 23 НК РФ доход работника в виде заработной платы считается полученным), работодатель (налоговый агент) должен удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.
Отметим, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по этому вопросу в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

6 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.