Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Применение счета 401 20 при отражении затрат, которые формируют себестоимость работ, услуг, производимых в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания, является нарушением методологии бухгалтерского учета.
Подобное нарушение может повлечь за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в соответствии со ст. 15.11 КоАП.

Обоснование вывода:
При оказании государственных (муниципальных) услуг объем средств, необходимых для непосредственного финансового обеспечения деятельности по их оказанию, определяется исходя из планового объема услуг и нормативных затрат на единицу услуги (такие затраты определяются в т.ч. с учетом заданного учредителем качества услуг).
Конкретный порядок и условия предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания определяются соответствующим Соглашением, которое бюджетное учреждение заключает с учредителем. Из содержания такого Соглашения, а также правового акта, на основании которого определяются соответствующие нормативные затраты для конкретного бюджетного учреждения, в бухгалтерии необходимо выделить:
1) перечень государственных услуг, оказываемых учреждением (себестоимость каждой должна формироваться в учете обособленно);
2) перечни расходов, которые должны учитываться при формировании себестоимости конкретных государственных услуг;
3) перечни затрат, которые сразу могут учитываться в составе расходов текущего финансового года.
Согласно п. 134 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" обязательно должен использоваться бюджетными учреждениями в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых ими услуг, в том числе и в рамках выполнения государственного задания.
Так, к расходам, связанным с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) и подлежащим отражению на 4 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", относятся (п.п. 60-62, 66 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, далее - Инструкция N 174н):
- расходы, которые прямо могут быть соотнесены с конкретным видом услуг (работ) или направлением деятельности;
- затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с процессом оказания услуг, выполнения работ (общехозяйственные расходы).
В рассматриваемой ситуации к таким расходом относятся затраты, поименованные в п.п. 16, 17 "Порядка расчета нормативных затрат на оказание муниципальными учреждениями_ муниципальных услуг и нормативных затрат на содержание имущества муниципальных учреждений_", утвержденного Постановлением Администрации муниципального образования Отрадненский район от 25.07.2011 N 1296.
К затратам, которые сразу могут списываться в дебет счета 4 401 20 200 "Расходы экономического субъекта", прежде всего, будут относиться расходы по содержанию недвижимого и особо ценного движимого имущества (абзац четвертый п. 153 Инструкции N 174н). Такие расходы могут отражаться, в частности, по кодам КОСГУ 223 "Коммунальные услуги", 225 "Работы, услуги по содержанию имущества", 226 "Прочие работы, услуги", 290 "Прочие расходы".
Непосредственно в дебет счета 4 401 20 200 могут списываться и другие расходы, если порядок формирования государственного задания (нормативных затрат) не предусматривает их включение в себестоимость государственных (муниципальных) услуг. В частности, это могут быть (п. 62, абзацы 3 и 5 п. 153 Инструкции N 174н):
- чрезвычайные расходы;
- отдельные расходы по соцобеспечению.
Такие расходы, как правило, отражаются по кодам КОСГУ 262, 263, 273, 290.
Себестоимость - это стоимостная оценка затрат, которые несет учреждение при производстве готовой продукции, оказании услуг, выполнении работ. А обособление на счете 109 00 затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), позволяет сравнить фактическую себестоимость конкретной услуги (работы) с плановой. Плановую себестоимость легко можно определять исходя из объема оказанных услуг (выполненных работ) за определенный период и нормативных затрат. Результаты такого сравнения могут использоваться в целях:
- принятия управленческих решений, направленных на оптимизацию (сокращение) затрат учреждения;
- оценки обоснованности определения величины нормативных затрат для их пересмотра в установленном порядке.
Отметим, что на необходимость формирования на счете 109 00 затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ), неоднократно указывали как специалисты уполномоченных органов в своих неофициальных разъяснениях*(1), так и независимые эксперты*(2).
Согласно новой редакции п. 67 Инструкции N 174н (изменения внесены приказом Минфина России от 31.12.2015 N 227н) фактическая себестоимость оказанных учреждением услуг (выполненных работ), сформированная в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, относится на уменьшение финансового результата текущего финансового года и отражается бухгалтерской записью по дебету счета 4 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 4 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (по видам расходов).
Применение такого подхода в полной мере согласовывается с требованиями п. 53 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н, заключающимися, в частности, в том, что по кодам строк 160-269 Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (форма 0503721) дополнительно отражаются расходы, принятые в уменьшение доходов в отчетном периоде. Данные отражаются по дебетовым оборотам счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" в корреспонденции с соответствующими счетами аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" - в сумме расходов, сформировавших себестоимость выполненных работ, оказанных услуг в разрезе соответствующих кодов классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).
С учетом изложенного представляется возможным сделать вывод, что применение счета 401 20 при отражении затрат, которые формируют себестоимость работ, услуг, производимых в рамках деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания, является нарушением методологии бухгалтерского учета.
Вопросы соблюдения нормативно-правовых актов, Соглашений о предоставлении средств из бюджета, выполнения государственного (муниципального) задания и порядка составления отчетности о его выполнении являются одним из предметов финансового контроля.
При проведении контрольных мероприятий рассматриваемое нарушение может быть квалифицировано как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности:
- искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%;
- ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета.
Подобные нарушения в соответствии со ст. 15.11 КоАП влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти тысяч рублей*(3).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности формирования в бюджетном (автономном) учреждении себестоимости госуслуг;
- Энциклопедия решений. Затраты госучреждения на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг. Счет 109 00;
- Энциклопедия решений. Финансовый результат госучреждения. Счет 400 00.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария

5 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например:
- Вопрос: Государственным заданием автономного учреждения утверждена одна услуга - стационарное обслуживание нуждающихся граждан. Можно ли отнести расходы по бюджетной субсидии, выделенной на возмещение затрат в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, сразу на счет 4 401 20 200 "Расходы хозяйствующего субъекта" либо их необходимо предварительно собирать на счете 4 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"? ("Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2012 г.);
- Вопрос: Источником финансового обеспечения муниципального бюджетного учреждения является субсидия на выполнение муниципального задания. В рамках одного муниципального задания утверждено несколько видов услуг, отраженных в доходной части плана финансово-хозяйственной деятельности. Надо ли вести фактические расходы в разрезе каждой услуги, если конечным результатом является предоставление доступного образования? На какой счет должны относиться фактические расходы: 4 401 20 000 или 4 109 60 000? ("Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2012 г.).
*(2) Смотрите, например:
- Вопрос: Вправе ли бюджетное учреждение здравоохранения списывать расходы на оказание медицинских услуг за счет средств ОМС и субсидий, выделенных на выполнение государственного задания, напрямую на счет 401 20 без применения счета 109 00? ("Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение" N 8, август 2014 г.);
- Вопрос: Бюджетное учреждение нового типа является получателем субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания. Имеет ли право учредитель данного учреждения разрешить ему не осуществлять учет затрат, произведенных за счет субсидий с целью формирования себестоимости готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг, на счете 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" с отражением данного права в учетной политике учреждения, а указанные расходы относить на финансовый результат учреждения? Или же применение счета 109 00 000 обязательно для учреждения, но с корректировкой на уровень аналитики с учетом отраслевых особенностей... ("Бюджетный учет", N 7, июль 2012 г.);
- Вопрос: Обязательно ли использовать в учете бюджетного учреждения счет 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"? ("Бюджетный учет", N 10, октябрь 2012 г.).
*(3) Вы можете ознакомиться со следующими актами по применению ст. 15.11 КоАП:
- решение Центрального районного суда г. Новосибирска Новосибирской области от 18 июня 2015 г. по делу N 12-228/2015;
- постановление Ялтинского городского суда Республики Крым от 15 января 2016 г. по делу N 5-47/2016;
- постановление Красноярского гарнизонного военного суда Красноярского края от 16 июля 2015 г. по делу N 5-60/2015.