Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время единой позиции по вопросу обложения НДС передачи арендатором неотделимых улучшений арендодателю не выработано.
У организации-арендатора при соблюдении условий, перечисленных в ст.ст. 171, 172 НК РФ, возникает право на вычет НДС, предъявленного при приобретении им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления неотделимых улучшений.
Соответствующего права на вычет у организации-арендодателя не возникает.

Обоснование вывода:
Исходя из положений ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Следовательно, по окончании срока аренды неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю. Если арендодатель не компенсирует стоимость улучшений арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений возникает объект обложения НДС.
Аналогичное мнение неоднократно высказывали официальные органы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916).
В то же время есть целый ряд судебных решений, согласно которым при передаче арендодателю затрат на стоимость неотделимых улучшений арендованного объекта не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС. Судьи указывают, что результатом работ арендатора явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст.ст. 38, 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 19.03.2015 N Ф05-2035/15, ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N А21-9549/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12).
Следует отметить, что в ряде других случаев судьи приходят к выводу, что передача неотделимых улучшений облагается НДС (смотрите, например, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133, постановления ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 N Ф06-5758/13, от 26.06.2012 N Ф06-4326/12, ФАС Московского округа от 17.04.2013 N Ф05-2848/13, от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10, ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2).
Если организация-арендатор в рассматриваемом случае примет решение облагать передачу неотделимых улучшений НДС, то при исчислении налоговой базы следует руководствоваться п. 2 ст. 154 НК РФ, на основании которого налоговой базой по НДС является стоимость неотделимых улучшений без учета налога, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 отмечается, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции.
При передаче неотделимых улучшений арендодателю следует также учитывать, что глава 21 НК РФ не определяет, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю. Уполномоченные органы данный вопрос также не разъясняют.
Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ.
В свою очередь, п. 16 ст. 167 НК РФ устанавливает, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Тогда, если исходить из того, что имеет место безвозмездная передача неотделимых улучшений, то, по нашему мнению, исчислить НДС арендатору следует в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю. Данная точка зрения нашла отражение в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 08АП-7773/13.
Если придерживаться позиции, что передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю является облагаемой НДС операцией, то можно сделать вывод, что суммы НДС, предъявленные арендатору при приобретении им товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ. Данное мнение неоднократно высказывали уполномоченные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@).
Однако соответствующего вычета НДС у организации-арендодателя не возникает. Поясним почему.
При передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к оплате НДС не предъявляет. В п. 19 раздела II Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются. Поскольку на основании п. 1 ст. 172 НК РФ одним из обязательных условий вычета НДС является наличие счета-фактуры поставщика, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений налогового вычета у организации-арендодателя не возникает.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

4 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.