Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в обязательном порядке должен оформляться и подписываться обеими сторонами договора акт об установленном расхождении или иной документ, подтверждающий количественные и иные расхождения поставленных товаров по сравнению с данными оформленной при отгрузке товарной накладной.
Кроме того, в данной ситуации в обязательном порядке должны вноситься исправления в товарную накладную.
Порядок внесения исправлений в товарную накладную стороны договора вправе определить самостоятельно. Исправления могут быть внесены, в частности, посредством оформления новой исправленной товарной накладной. В случае, если стороны договорятся о внесении исправлений в ранее выставленную товарную накладную, внесение исправлений должно осуществляться в двустороннем порядке, то есть по согласованию с поставщиком, что должно быть подтверждено подписями его должностных лиц. Внесение исправлений в товарную накладную покупателем самостоятельно без участия и подписи представителей поставщика противоречит законодательству РФ и не влечет правовых последствий.
Поставщику в данном случае следует не выставлять в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, а внести исправления в первоначально выставленный счет-фактуру путем составления его нового экземпляра.

Обоснование позиции:

Первичные учетные документы

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании этих документов ведется бухгалтерский и налоговый учет (п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), ст. 313 НК РФ).
В соответствии с п.п. 49, 224 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, при установлении несоответствия поступивших товаров ассортименту, количеству и качеству, указанным в документах поставщика, приемку осуществляет комиссия, которая оформляет ее актом о приемке товаров. Такой акт о приемке служит основанием для предъявления претензий и исков к поставщику и (или) транспортной организации.
В рассматриваемой ситуации покупатель не предъявляет претензий к поставщику и не возвращает ему товар. Однако, на наш взгляд, необходимость составления указанного акта продиктована в данном случае требованием надлежащего оформления факта хозяйственной жизни, которым в данном случае является поставка товаров с нарушением условий договора о его количестве, ассортименте и комплектности (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ, ст.ст. 465-468, 478-480 ГК РФ). Его составление будет доказывать фактические обстоятельства поставки товаров (реальные количество, ассортимент и комплектность поставленных товаров), в том числе и для целей внесения исправлений в ранее оформленную товарную накладную. В этой связи считаем, что указанный акт должен оформляться независимо от того, предъявляет ли покупатель претензию поставщику или не предъявляет.
Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. В этой связи с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Обязательными к применению продолжают оставаться лишь формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например кассовые документы) (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
При разработке формы указанного акта за основу может быть взята форма акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), утвержденная так же, как и указания по ее применению и заполнению, постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.
Из этих указаний следует, что акты по форме ТОРГ-2 составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Пунктом 1 ст. 483 ГК РФ установлена обязанность покупателя известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара. При этом составление акта об установленном расхождении в одностороннем порядке не будет доказывать фактические обстоятельства поставки товаров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2012 N 09АП-13775/12).
Таким образом, акт об установленном расхождении является документом, составляемым и подписываемым в двустороннем порядке, то есть обеими сторонами договора - продавцом (поставщиком) и покупателем.
На практике поставщики и покупатели предусматривают порядок двухстороннего составления и подписания актов по форме ТОРГ-2 условиями соответствующих договоров (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.12.2014 N Ф05-14074/14 по делу N А40-176356/2013, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 N 20АП-8653/13). В одностороннем порядке акт по форме ТОРГ-2 может быть составлен в случае, если поставщик не обеспечил присутствие своего представителя при его составлении (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2016 N 09АП-10973/16).
В соответствии с ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Согласно п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.
Пунктами 4.2, 4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, по согласованию с ЦСУ СССР, которое в силу ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ является применимым и в настоящее время, ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено", подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
Таким образом, законодательство РФ предусматривает возможность хозяйствующих субъектов внесения исправлений в первичные учетные документы, а также порядок и условия их внесения. При этом из буквального прочтения указанных норм не следует, что такое внесение является их обязанностью.
В то же время судьи указывают на то, что в случаях обнаружения в первичных учетных документах ошибок в целях надлежащего подтверждения осуществления хозяйственной операции в первичные учетные документы должны вноситься исправления. Такие исправления должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа, в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N 10АП-14763/14, Второго арбитражного апелляционного суда от 02.07.2013 N 02АП-4377/13, ФАС Московского округа от 17.06.2013 N Ф05-5484/13 по делу N А41-13545/2012).
Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации сторонам договора следует внести исправления в ранее оформленную товарную накладную независимо от составления акта об обнаруженных расхождениях. При этом с учетом приведенных норм такое внесение также должно осуществляться в двустороннем порядке, то есть по согласованию с сотрудниками поставщика, составившими и подписавшими эту накладную, или с представителем поставщика, что должно быть подтверждено их подписями. Выводы, сделанные судьями в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N 10АП-14763/14, свидетельствуют о том, что одностороннее внесение исправлений в первичный учетный документ без взаимного волеизъявления сторон противоречит нормам права и не влечет правовых последствий.
Внесение исправлений может осуществляться необязательно корректурным способом, представленным выше. Законодательством РФ, в частности Законом N 402-ФЗ, не установлено запретов на оформление новых исправленных первичных учетных документов в случае обнаружения ошибок в ранее составленных документах.
В письме Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235 обращается внимание на то, что Законом N 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения в нем ошибок. Одновременно в указанном письме разъясняется, что организация вправе самостоятельно разработать способы внесения исправлений в первичные учетные документы, составленные на бумажном носителе и в виде электронного документа, исходя из требований, установленных Законом N 402-ФЗ, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и принимая во внимание особенности документооборота. При разработке таких способов, по мнению Минфина России, допустимо ориентироваться среди прочего на действующие нормативные правовые акты, регулирующие аналогичные вопросы (например Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения счетов-фактур)).
Напомним, что Правила заполнения счетов-фактур предусматривают, в частности, возможность внесения в ранее выставленные счета-фактуры исправлений путем составления новых экземпляров счетов-фактур (п. 7 Правил заполнения счетов-фактур).
Судьи до вступления в силу Закона N 402-ФЗ в отсутствие законодательно установленных запретов указывали на правомерность оформления исправленных первичных учетных документов (смотрите, например, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2013 N 14АП-2153/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 N 19АП-3216/12, ФАС Московского округа от 31.05.2011 N Ф05-1229/11 по делу N А40-113491/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 N 09АП-4089/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2010 N А41-26494-09).
С учетом приведенной позиции Минфина России и судов полагаем, что порядок внесения исправлений в товарную накладную стороны договора вправе определить самостоятельно. Исправления могут вноситься, в частности, посредством оформления исправленной товарной накладной. Однако в случае, если стороны договорятся о внесении исправлений в ранее выставленную товарную накладную, внесение исправлений должно осуществляться в двустороннем порядке, то есть по согласованию с поставщиком, что должно быть подтверждено подписями его должностных лиц.

Счет-фактура

Абзацем первым п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.
В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, в обязательном порядке должны быть указаны, в частности:
- наименование поставляемых (отгруженных) товаров и единица измерения (при возможности ее указания) (пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) (пп. 6 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без налога (пп. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров с учетом суммы налога (пп. 12 п. 5 ст. 169 НК РФ).
В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения их цены и (или) уточнения их количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. В силу п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (письмо Минфина России от 10.02.2016 N 03-07-14/6879).
Из приведенных норм следует, что корректировочные счета-фактуры применительно к рассматриваемой ситуации подлежат выставлению в случае, если по согласованию сторон была изменена цена поставляемых товаров и (или) уточнено их количество (объем).
Официальные органы разъясняют, что в случае расхождения количества полученных покупателем товаров по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. В случае если изменение стоимости товаров произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется. В этом случае в выставленный счет-фактуру следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, путем составления нового экземпляра счета-фактуры. Такие разъяснения были предоставлены, например, в письмах Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 30.11.2011 N 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@.
Исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, необходимо внести также в случае, если в счетах-фактурах указаны недостоверные показатели, которые привели к изменению стоимости отгруженного товара (письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@).
Такой порядок применяется, в частности, в случае выявления пересортицы, в результате которой обнаружены товары, не указанные в первоначальном счете-фактуре (письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13813).
В рассматриваемой ситуации товары поставлены как с расхождением по количеству, так и с расхождением по ассортименту и комплектности, по сравнению с количеством, ассортиментом и комплектностью, указанными в первоначально выставленном счете-фактуре.
В этой связи с учетом представленных разъяснений чиновников мы придерживаемся позиции, что поставщику в данном случае не следует выставлять в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, а следует внести исправления в первоначальный счет-фактуру в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счетов-фактур.
Этот вывод подтверждается также и Правилами заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения корректировочных счетов-фактур). Так, в соответствии с пп. "а" п. 2 Правил заполнения корректировочных счетов-фактур в графе 1 указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура. То есть корректировочные счета-фактуры подлежат выставлению в случаях, когда наименование товаров не изменилось.
Согласно п. 7 Правил заполнения счетов-фактур в счета-фактуры, составленные с даты вступления в силу постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Последствия нарушения продавцом обязательств по договору купли-продажи;
- Энциклопедия решений. Исправление первичных документов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.