Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае предоставления коммерческого кредита в виде рассрочки платежа задолженность покупателя в бухгалтерском учете следует учитывать как дебиторскую задолженность на счете 62.
Независимо от срока, на который предоставляется рассрочка, в бухгалтерском балансе эта задолженность отражается по строке 1230.

Обоснование вывода:
Коммерческим кредитом является особое условие о порядке оплаты по основному договору (в данном случае - по договору купли-продажи), когда она производится ранее или позже поставки товара (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
Выделяют следующие виды коммерческого кредита:
- аванс;
- предварительная оплата;
- отсрочка оплаты;
- рассрочка оплаты.
При коммерческом кредите в виде аванса и предварительной оплаты кредит предоставляет заказчик (Покупатель), а при отсрочке или рассрочке оплаты - поставщик (Продавец).
Рассрочка предусматривает внесение платежа частями с определённой периодичностью. При отсрочке расчет производится через определенное сторонами время позднее встречного исполнения по договору.
Коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а лишь дополнительным условием основного договора. Иными словами, коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а во исполнение обязательств по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг. При этом соглашение о коммерческом кредитовании может содержаться как в тексте основного договора, так и в отдельно оформленном документе. Предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением основных обязательств, Гражданский кодекс РФ не предусматривает.
К коммерческому кредиту применяются все нормы, регулирующие договоры займа и кредита, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).
Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка) (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
Выручка признается при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.
В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете Продавца отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (а в случае, когда в договоре переход права собственности определен на дату оплаты отгруженных товаров, их стоимость должна быть учтена у Продавца (кредитора) на счете 45 "Товары отгруженные") и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Таким образом, на момент реализации у продавца возникает дебиторская задолженность, равная стоимости товара, которую покупатель обязан погасить в соответствии с договором коммерческого кредита (в рассрочку).
Мы не видим оснований учитывать эту задолженность в качестве финансовых вложений независимо от срока, на который предоставляется коммерческий кредит.
Дело в том, что финансовые вложения представляют собой способ инвестирования денежных средств или иного имущества с целью получения доходов.
К ним относятся (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", далее - ПБУ 19/02):
- ценные бумаги;
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
- займы, предоставленные другим организациям;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества;
- депозитные вклады в кредитных организациях и др.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, а именно:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
При этом к финансовым вложениям организации не относятся, в частности, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
В рассматриваемой ситуации предоставление коммерческого кредита не является самостоятельной сделкой, а устанавливает лишь порядок расчетов за поставленный товар. Поэтому рассматривать коммерческий кредит в качестве самостоятельного актива, являющегося финансовыми вложениями, не следует. Кроме того, Инструкцией не предусмотрена соответствующая корреспонденция бухгалтерских операций.
Об отражении в учете Продавца (кредитора) так называемых процентов за пользование Покупателем коммерческим кредитом отметим следующее.
Как следует из рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (доведены письмом Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027), "...при приобретении аудируемым лицом актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность аудируемого лица отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива)". Таким образом, проценты за предоставление коммерческого кредита подлежат признанию в составе выручки от продажи на последнюю дату каждого отчетного периода и на дату погашения коммерческого кредита.
Что касается отражения информации в бухгалтерском балансе, то следует отметить следующее.
По строке 1230 бухгалтерского баланса отражается информация о дебиторской задолженности, сформированной по состоянию на 31 декабря отчетного года.
В соответствии с требованиями п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) активы и обязательства в бухгалтерском балансе должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения).
В отличие от прежней формы баланса, изначально предусматривающей в своем составе такое разделение в отношении дебиторской задолженности, в действующей форме баланса строка 1230 предусмотрена для отражения ее общей суммы.
Представить более подробную информацию о характере дебиторской задолженности можно в таблице 5.1 Пояснений к балансу. Данные о просроченной задолженности (по ее видам) подлежат отражению в таблице 5.2. В то же время, учитывая положение п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" о праве организаций на самостоятельное определение детализации показателей по статьям бухгалтерского баланса, а также требование п. 11 ПБУ 4/99 об обособленном отражении отдельных активов в случае их существенности, краткосрочная и долгосрочная дебиторские задолженности могут быть представлены в балансе обособленно путем отражения информации в дополнительных строках, введенных в Раздел 2 "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.
Таким образом, в случае предоставления коммерческого кредита в виде рассрочки платежа задолженность покупателя в бухгалтерском учете следует учитывать в составе дебиторской задолженности независимо от срока, на который предоставляется рассрочка.
В бухгалтерском балансе эта задолженность отражается по строке 1230.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Дебиторская задолженность (строка 1230).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

10 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.