Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если учётной политикой застройщика предусмотрено, что рекламные расходы являются косвенными, то они могут быть единовременно учтены в расходах, учитываемых при налогообложении, на момент сдачи первого объекта в эксплуатацию (при наличии учитываемых при налогообложении доходов, достаточных для их покрытия).
Если же застройщик примет решение учитывать затраты на рекламу нескольких строящихся объектов в составе прямых расходов, тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль по мере сдачи каждого объекта в эксплуатацию.

Обоснование вывода:
Понятие "организация-застройщик" не содержится в НК РФ. В этом случае налогоплательщикам следует руководствоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Взаимоотношения участников процесса капитального строительства регулируются:
- ГК РФ;
- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
- Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ одним из субъектов инвестиционной деятельности является заказчик, который уполномочен инвесторами для реализации инвестиционных проектов, осуществляемой в форме капитальных вложений.
Согласно п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которым является указанное в данной норме лицо) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В терминах письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160) "застройщиками" называются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов и контролю за его ходом, в частности действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство (п. 1.4 Положения N 160). При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика*(1).
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (абзац второй п. 1.4 Положения N 160).
При этом расходы на рекламу не связаны с затратами на содержание самого застройщика, соответственно, не включаются в инвентарную стоимость возводимого объекта, учитываются отдельно от затрат по содержанию застройщика и должны покрываться за счёт средств застройщика (если иное не предусмотрено договорами долевого строительства).

Налогообложение

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика.
В то же время положительная разница между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости (т.е. сумма экономии инвестированных средств), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, в целях налогообложения прибыли утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06).
Помимо этого в качестве дохода при налогообложении прибыли учитывается вознаграждение заказчика-застройщика (за минусом расходов на его содержание) (смотрите письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/544, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734, от 23.11.2004 N 07-05-14/306).
В целях налогообложения организации необходимо подтвердить целевой характер расходов, поскольку при определении налоговой базы целевые поступления не учитываются (п. 2 ст. 251 НК РФ), в то время как использованное не по целевому назначению имущество (в том числе денежные средства), которое получено в рамках целевых поступлений, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (абзац первый п. 14 ст. 250 НК РФ).
Если средства целевого финансирования будут израсходованы на другие цели, в частности, на рекламу, то указанные средства будут выступать внереализационным доходом заказчика-застройщика.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются (письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62). Заметим, что частью 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ не предусмотрено использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, на рекламные расходы, на охрану строящегося объекта. В общем случае такие расходы производятся за счет средств застройщика. Следовательно, расходы на рекламу (проект создания фотографий (визуализации), рекламные листовки) могут уменьшить экономию застройщика только в том случае, если они предусмотрены договором долевого участия.
Это вытекает из того, что определение стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации ведется на основании Методики МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, а в соответствии с п.п. 4.73 и 4.87 данной Методики в сводный сметный расчет в главу "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия" включается часть распределяемых средств, приходящаяся на содержание аппарата заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) и технического надзора. Как указано в п. 1.4 Положения N 160, расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Таким образом, в составе сметного расчета на строительство могут содержаться расходы на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы. Поэтому если в сметные расчеты, на основании которых формируется цена договора с дольщиками, будут включены указанные затраты на осуществление рекламы, то их покрытие за счет средств дольщиков будет являться целевым расходованием этих средств.
Расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2).
Таким образом, застройщик отражает в налоговом учёте как доходы в виде экономии инвестированных средств, а также доходы в виде вознаграждения (за минусом расходов на содержание заказчика-застройщика), так и расходы, понесённые за счёт собственных средств*(2).
В письме Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 разъяснено, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Минфин России в своих разъяснениях указывает, что финансовый результат (прибыль) от строительства застройщик определяет по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77 и другие).
При этом убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554).
Отсюда следует, что в условиях отсутствия у застройщика доходов, учитываемых при налогообложении, возникает проблема, при которой застройщик не может учесть расходы, покрываемые за счёт собственных средств, в частности расходы на рекламу.

Расходы на рекламу

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Первые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Расходы на рекламу в налоговом учете включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые.
Предположим, что в рассматриваемой ситуации все рекламные расходы, которые несет застройщик (например размещение рекламы на вывесках (баннерах), на радио, телевидении, размещение рекламных макетов в торговых центрах), относятся к ненормируемым. Это значит, что они могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом рекламные расходы должны быть подтверждены документально, а объект рекламы должен быть связан с фактически осуществляемой застройщиком деятельностью.
Как уже отмечалось выше, в анализируемой ситуации рекламные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они произведены за счет собственных средств застройщика, а не за счет целевых поступлений от дольщиков или инвесторов (что должно быть подтверждено данными раздельного учета, отчетом о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@)).
Поскольку рекламные расходы не относятся к расходам, которые покрываются за счёт целевых средств при строительстве конкретного объекта, они покрываются за счёт вознаграждения или средств, образовавшихся от экономии от строительства данного объекта, или за счёт собственных средств застройщика (прибыли, образовавшейся ранее; за счёт средств, которые будут получены от экономии при строительстве следующего объекта).
Для целей налогообложения такие расходы, как было отмечено выше, могут быть учтены при условии получения доходов, образовавшихся при сдаче готового объекта, учитываемых при налогообложении.
Допустим, полученных доходов достаточно, чтобы учесть все затраты, понесённые застройщиком, связанные с рекламой строящихся объектов.
Для ответа на вопрос, который связан с моментом учёта рекламных расходов, решающим является то, в составе каких расходов, прямых или косвенных, налогоплательщик принял решение учитывать такие расходы.
Для налогоплательщиков, осуществляющих строительство объектов недвижимости, не предусмотрено отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, поэтому ими должен применяться общий порядок, установленный главой 25 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-03-06/1/2492).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), закрепляется налогоплательщиками самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности п. 1 ст. 272 НК РФ.
С учётом изложенного полагаем, что если учётной политикой застройщика предусмотрено, что рекламные расходы являются косвенными, то они могут быть единовременно учтены в расходах, учитываемых при налогообложении, на момент сдачи первого объекта в эксплуатацию (при наличии учитываемых при налогообложении доходов, достаточных для их покрытия).
Если же застройщиком будет принято решение учитывать затраты на рекламу нескольких строящихся объектов в составе прямых расходов, тогда данные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль по мере реализации рекламируемых объектов. Применительно к рассматриваемой ситуации рекламные затраты можно относить на расходы, учитываемые при налогообложении, по мере сдачи каждого объекта в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 мая 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Положение N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
*(2) Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
- между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика (письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06).