Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации дорогостоящая запасная часть, приобретенная для замены детали, вышедшей из строя, учитывается в составе материально-производственных запасов. Стоимость такого актива отражается в составе расходов в том отчетном периоде, когда фактически осуществлена замена запасной части, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом из абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что, если приобретенное имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и при этом его стоимость составляет более 40 000 рублей, такое имущество подлежит учету в составе основных средств.
Вместе с тем п. 6 ПБУ 6/01 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В данной ситуации редуктор самостоятельно никаких функций выполнять не может, возможность его использования непосредственно связана с транспортным средством (автовозом), на которое он устанавливается. В связи с этим считаем, что рассматриваемый актив для целей бухгалтерского учета не может рассматриваться в качестве самостоятельного объекта. При этом стоимостной критерий (стоимость более 40 000 рублей) роли не играет.
Считаем, что приобретенный в данной ситуации организацией редуктор следует учесть в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Подтверждением нашего мнения является судебная практика. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 по делу N А29-12544/2009 (определением ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-17332/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд признал правомерным учет дорогостоящих запасных частей на счете 10 "Материалы" и списание их на расходы единовременно, в момент отпуска в производство на основании актов на списание материальных ценностей и актов расхода материалов. Ссылка инспекции на разный срок использования спорных агрегатов была отклонена судом, поскольку это обстоятельство не является основанием для учета деталей как самостоятельных объектов основных средств (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 29.01.2010 N КА-А40/15500-09, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2007 N Ф03-А24/07-2/3141).
Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания) понятие материалов для целей бухгалтерского учета определено как вид запасов. К материалам относятся как сырье, основные и вспомогательные материалы, так и комплектующие изделия, запасные части и прочие материалы. Отметим при этом, что действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету (в частности ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Методические указания) не содержат стоимостного ограничения для учета активов в составе МПЗ.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) предусмотрен отдельный субсчет к балансовому счету 10 "Материалы" - 10.5 "Запасные части". Предусмотрено, что на субсчете 10.5 учитываются наличие и движение в том числе приобретенных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных, в частности, для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования и т.п.
Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Полагаем, что замену редуктора автовоза на новый без улучшения его технических характеристик следует рассматривать в качестве ремонта основного средства (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2011 N Ф09-5749/11).
Затраты на ремонт объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 27 ПБУ 6/01, п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) затраты, производимые при ремонте, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей. Затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат, а применительно к рассматриваемой ситуации - в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы", субсчет 10.5 "Запасные части" (следуя Инструкции).
Согласно п. 93 Методических указаний по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
С учетом изложенного операция по передаче приобретенного редуктора для осуществления ремонтных работ может быть отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 20 (23, 25 и другие) Кредит 10, субсчет "Запасные части".

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
В п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам основных средств не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.
Так, из письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 следует, что автомобильные двигатели могут быть учтены в налоговом учете в качестве амортизируемых объектов основных средств при выполнении требований п. 1 ст. 256 НК РФ.
В то же время специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).
В письмах Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96 и от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 также прослеживается вывод о необходимости учета положений п. 6 ПБУ 6/01 при отнесении актива к объекту основных средств в налоговом учете. А в письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.
Если придерживаться данной точки зрения, то следует признать, что приобретенный организацией редуктор не может учитываться в качестве самостоятельного объекта основных средств в налоговом учете.
Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
С учетом п. 2 ст. 257 НК РФ полагаем, что работы по замене редуктора автовоза на новый без улучшения его технических характеристик не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или перевооружению основного средства и должны квалифицироваться в качестве ремонтных, как и в бухгалтерском учете. Поэтому расходы на приобретение редуктора, предназначенного для ремонта автовоза, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009).
Кроме того, следует отметить, что характер работ определяется на основании первичных документов, которые отражают их суть, а также изменение технических показателей объектов основных средств (постановление Девятого ААС от 03.03.2009 N 09АП-10547/2008).
Так, при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Для признания работ реконструкцией они должны приводить к изменению технико-экономических показателей ОС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2007 N Ф04-6636/2007(38541-А27-26)). При этом стоимость работ не влияет на признание работ реконструкцией. Так, в случае, если расходы на ремонт превышают стоимость основного средства, они все же могут быть признаны расходами на капитальный ремонт. Так, в письме Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609 указано, что "расходы на ремонт основного средства, в том числе превышающие стоимость приобретения такого основного средства, могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций". Смотрите также письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289.

К сведению:
В целях налогового учета организация вправе создавать резерв на ремонт основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-03-06/1/2536, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Резервы под предстоящие ремонты основных средств (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.