Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в общем случае подлежат обложению страховыми взносами.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общее руководство деятельностью общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) общества (за исключением решения вопросов, отнесенных Законом N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров).
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрена возможность выплаты членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей вознаграждений или компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров акционерного общества, на основании решения общего собрания акционеров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются также решением общего собрания акционеров.
Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.
Объектом обложения страховыми взносами для них признаются в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии за выполнение ими функций, соответственно, по общему руководству деятельностью и по контролю за финансово-хозяйственной деятельностью общества в перечень выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не включены.
Норма ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ к таким выплатам не может быть применена, так как в ней прямо установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами только выплаты, связанные с оплатой суточных, проездных и иных аналогичных затрат членам совета директоров, прибывающим для участия в заседании совета директоров (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013 N 17АП-6557/13).
Таким образом, ответ на вопрос о начислении страховых взносов на рассматриваемые вознаграждения будет зависеть от того, признаются ли они:
- выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений;
- выплатами, произведенными в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Закон N 208-ФЗ прямо не предусматривает, что общество и члена совета директоров должен связывать гражданско-правовой или трудовой договор.
Согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).
На основании ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Член совета директоров не выполняет трудовые функции, а общество не является для него работодателем. Упоминание в ст. 11 ТК РФ трудового договора означает лишь то, что лицо, исполняющее обязанности члена совета директоров, может состоять с обществом в трудовых отношениях по другим основаниям и к таким трудовым отношениям применяются нормы трудового законодательства. Таким образом, деятельность членов совета директоров не регулируется трудовым законодательством. Следовательно, выплаты членам совета директоров нельзя назвать выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений.
В отличие от членов совета директоров, члены ревизионной комиссии ст. 11 ТК РФ прямо не исключены из числа лиц, на которых не распространяются нормы трудового законодательства. Вместе с тем совокупный анализ положений ТК РФ и Закона N 208-ФЗ позволяет сделать вывод, что выплаты членам ревизионной комиссии также не являются выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. Так, например, ст. 15 ТК РФ установлено, что трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. То есть лицу, состоящему с работодателем в трудовых отношениях, в обязательном порядке положена оплата труда, из п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ следует, что вознаграждение члену ревизионной комиссии может выплачиваться по решению общего собрания, то есть член ревизионной комиссии в принципе может и не получать указанного вознаграждения. Кроме того, той же ст. 15 ТК РФ предусмотрено обязательное подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. Закон N 208-ФЗ на членов ревизионной комиссии подобных обязанностей не возлагает.
Таким образом, по нашему мнению, вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачиваются не в рамках трудовых отношений. При этом не имеет значения, что лица, являющиеся членами совета директоров и ревизионных комиссий, одновременно состоят с обществом в трудовых отношениях.
В указанном Вами письме Минтруда России от 26.02.2016 N 17-4/ООГ-318 специалисты данного ведомства разъяснили, что отношения между членами совета директоров общества, членами ревизионной комиссии и самим обществом не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Обосновывается эта позиция следующими доводами.
В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Согласно п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Однако положениями Закона N 208-ФЗ обязанность по выплате вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества за выполнение ими управленческих и, соответственно, контрольных функций не предусмотрена.
Кроме того, вознаграждение членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачивается по решению общего собрания акционеров общества, которое их и назначает. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.
В таком случае не выполняется критерий об оказании услуги по гражданско-правовому договору, представляющему двухстороннюю или многостороннюю сделку в соответствии с положениями ГК РФ.
В отношении членов совета директоров акционерного общества и членов ревизионной комиссии происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.
По мнению Минтруда России, вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества производятся также не в рамках трудовых отношений. В связи с этим, по их мнению, с учетом ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ рассматриваемые вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Следовательно, начислять на эти выплаты страховые взносы не требуется. Тут же отметим, что позиция, аналогичная изложенной, в данном письме была направлена письмом Минтруда России от 18.12.2015 N 17-4/10/В-9648 в ПФР с указанием о ее доведении до сведения всех территориальных органов ПФР. Аналогичная позиция представлена в п. 1 письма Минтруда России от 02.09.2014 N 17-3/В-415, письме Минтруда России от 22.08.2014 N 17-3/В-400, п. 6 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250, письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6 письма), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19.
Некоторые суды поддерживают такую позицию (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2014 N 17АП-4750/14, Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 06АП-971/12, от 02.04.2012 N 06АП-753/12).
Отметим, что органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения законодательства о страховых взносах, является именно Минтруд России (ч. 5 ст. 1 Закона N 212-ФЗ, постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731).
Вместе с тем в настоящее время в арбитражной практике преобладает подход, основанный на п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, из которого следует, что отношения между советом директоров общества и самим обществом являются гражданско-правовыми, а выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций.
Указанная позиция ВАС РФ хоть и касается единого социального налога, но схожий смысл п. 1 ст. 236, п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ и ч. 1 ст. 7, п.п. 13, 14 ст. 2 Закона N 212-ФЗ позволяет применить ее и к страховым взносам, о чем свидетельствует приведенная ниже арбитражная практика.
Так, в указанном Вами определении ВС РФ от 02.02.2016 N 309-КГ15-19048 плательщику страховых взносов судом было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ. Верховный суд поддержал позицию суда, изложенную в постановлении АС Уральского округа от 06.10.2015 N Ф09-7351/15 по делу N А50-4019/2015, в том, что отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, эти отношения являются гражданско-правовыми, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций и на выплачиваемое вознаграждение подлежат начислению страховые взносы. Аналогичные выводы судами сделаны в постановлениях АС Волго-Вятского округа от 05.08.2015 N Ф01-2883/15 по делу N А43-22683/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 10.06.2015 N Ф09-3582/15 по делу N А50-22819/2014 (определением ВС РФ от 25.11.2015 N 309-КГ15-11902 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 N Ф03-6253/14 по делу N А73-6793/2014, ФАС Уральского округа от 05.11.2013 N Ф09-9127/13 по делу N А50-25124/2012, от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 по делу N А07-17492/2012 (определением ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 N 17АП-1438/15.
Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что, несмотря на имеющиеся разъяснения Минтруда России, с позицией, согласно которой вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества не признаются объектом обложения страховыми взносами, на местах контролирующие органы предъявляют претензии к плательщикам страховых взносов. При этом суды чаще всего поддерживают позицию контролеров.
В такой ситуации обращаем Ваше внимание, что выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений уполномоченного органа о порядке исчисления и уплаты страховых взносов, данных лично ему или неопределенному кругу лиц, исключает возможность привлечения его к ответственности (штрафам) за неуплату страховых платежей и начисления ему пеней (ч. 9 ст. 25, пп. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ).
При принятии решения об обложении или необложении страховыми взносами выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии рекомендуем организации в рассматриваемой ситуации направить запрос в территориальные отделения фондов и уточнить у них, согласны ли они с приведенными выше разъяснениями Минтруда России и ФСС России. Также организация может направить вопрос в Минтруд России.
В указанной связи примечательно, что в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 N 17АП-1438/15 суд указал, что неисчисление страховых взносов с вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров, связано с выполнением плательщиком страховых взносов письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты страховых взносов, данных ему и неопределенному кругу лиц уполномоченным органом государственной власти, что исключает возможность начисления пени и привлечения к ответственности (штрафу).
По нашему же мнению, выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии могут быть квалифицированы как выплаты в рамках гражданско-правовых отношений, связанные с оказанием услуг по управлению организацией и контролю за ее деятельностью, что влечет за собой необходимость обложения их страховыми взносами, за исключением выплат членам совета директоров, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Если указанные выплаты носят компенсационный характер в связи с выполнением членами совета директоров и ревизионной комиссии соответствующих функций, то следует учитывать и положения пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, на основании которого не подлежат обложению страховыми взносами расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Указанные расходы должны быть документально подтверждены (письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80, Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 6 письма)).
Аналогичный вывод и вся приведенная аргументация справедливы и в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НС и ПЗ). Исчисление данных взносов производится в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
То есть объект обложения страховыми взносами на страхование от НС и ПЗ определяется так же, как и объект обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, предусмотренными Законом N 212-ФЗ. В то же время, если говорить о гражданско-правовом договоре, то, как прямо следует из п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, объект обложения взносами от НС и ПЗ возникает только в случае, если договором между сторонами предусмотрена уплата данных взносов. Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации говорить о соблюдении этого условия не приходится, в связи с этим считаем, что взносы от НС и ПЗ на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии не начисляются.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

12 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.