Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доходы от реализации услуг иностранным лицам учитываются при определении объекта налогообложения для целей УСН. При этом:
- доход признается в сумме, перечисленной заказчиком услуг (т.е. без учета комиссии платежного агента);
- датой получения дохода в рассматриваемом случае будет признаваться дата оплаты заказчиком услуг в платежной системе PayPal;
- положительная курсовая разница, возникающая при перечислении электронных денежных средств на рублевый счет в банке, учитывается в доходе при определении объекта налогообложения для целей УСН. Отрицательная курсовая разница не учитывается при расчете налогооблагаемой базы для целей УСН.
Доходы, выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату получения дохода.
Поскольку при применении УСН доходы определяются по кассовому методу (т.е., в частности, на дату поступления денежных средств за выполненные услуги), для целей налогового учета наличие договора с иностранным заказчиком услуг налогоплательщика не является обязательным.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ) любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности, включая внешнюю торговлю услугами, в том числе осуществляемую на территории России иностранному заказчику услуг (п. 8 ст. 2, п. 4 ч. 1 ст. 33 Закона N 164-ФЗ). Это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами. Российское законодательство не содержит ограничений, препятствующих российскому лицу заключить с иностранным гражданином договор оказания услуг.
Отметим, что ГК РФ устанавливает некоторые особенности правового регулирования гражданско-правовых отношений с участием иностранных граждан и юридических лиц. В частности, п.п. 1, 2 ст. 1186 ГК РФ предусмотрено, что право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ. Если в соответствии с этими положениями право, подлежащее применению, определить невозможно, применяется право страны, с которой гражданско-правовое отношение, осложненное иностранным элементом, наиболее тесно связано.
В случае если договором оказания услуг не определено иное, то к договору применяется право страны исполнителя услуг (п.п. 1 и 2 ст. 1211 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в письменной форме, за исключением сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно.
Договор в письменной форме совершается путем составления документа, выражающего содержание договора и подписанного лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ), а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).
При этом письменная форма договора считается соблюденной не только в случае составления сторонами единого документа ("договора"), подписанного сторонами, либо обмена документами посредством различных видов связи, но и путем принятия (акцепта) письменного предложения заключить договор (оферты) в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ (п. 3 ст. 434 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте, акцептом признается совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, конклюдентных действий по выполнению указанных в ней условий договора:
- уплата соответствующей суммы;
- отгрузка товаров;
- оказание услуг, выполнение работ и т.п.
Таким образом, гражданское законодательство не содержит требования о заключении исключительно единого документа ("договора") с гражданином иностранного государства, подписанного сторонами. Письменная форма сделки может быть соблюдена путем обмена документами (например письмами, в т.ч. в электронной форме).
В то же время необходимо учитывать требования валютного законодательства РФ при осуществлении внешнеэкономической деятельности, в частности ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). В частности, при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны:
- если иное не предусмотрено Законом N 173-ФЗ - в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ);
- представлять уполномоченным банкам информацию об ожидаемых в соответствии с условиями договоров (контрактов) максимальных сроках получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченных банках иностранной валюты и (или) валюты Российской Федерации за исполнение обязательств по указанным договорам (контрактам) путем передачи нерезидентам товаров, выполнения для них работ, оказания им услуг, передачи им информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (ч. 1.1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ). Информация предоставляется в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 04.06.2012 N 138-И.
Полагаем, что для избежания недоразумений с органами валютного контроля следует оформить единый документ с иностранным заказчиком услуг организации с указанием сроков оплаты*(1).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые, в частности, в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом:
- в силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах;
- среди доходов, поименованных в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ как не учитываемые при определении объекта налогообложения для целей УСН, не указаны доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации.
То есть при применении УСН учитываются все доходы налогоплательщиков, полученные как из источников в РФ, так и из источников за пределами РФ (смотрите также письма Минфина России от 29.05.2012 N 03-11-09/40, от 04.04.2007 N 03-11-04/102, ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход, полученный организацией от оказания услуг иностранным лицам, учитывается при расчете налогооблагаемой базы при УСН в порядке, установленном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (т.е. с применением кассового метода).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ (далее - ЦБ РФ), установленному на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В случае осуществления оплаты с применением платежной системы PayPal датой получения доходов для организации будет являться день оплаты покупателями (заказчиками) приобретенных товаров (услуг) электронными денежными средствами, которые в силу ч. 10 ст. 7 Закона N 161-ФЗ одновременно увеличивают остаток электронных денежных средств получателя средств.
Документом, подтверждающим факт оплаты товара (услуги), может являться выписка по соответствующему счету у оператора платежной системы или сообщение оператора платежной системы (письмо Минфина России от 22.08.2014 N 03-11-11/42017).
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1415, от 05.06.2013 N 03-11-11/163, смотрите также последний вопрос в материале: "УСН: "летние" расходы, электронные доходы" (интервью с А. Косолаповым, начальником отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) (С. Последовская, "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2014 г.).
Таким образом, доход, полученный в валюте от реализации услуг, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату поступления электронных денежных средств на счет в платежной системе. Следовательно, в Книге учета доходов и расходов по УСН доход от реализации услуги следует отразить в день поступления иностранной валюты на счет, пересчитав в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на эту дату*(2).
Отметим, что в случае, если на расчетный счет организации выручка от реализации услуг поступит за вычетом комиссии платежного агента, то в силу положений п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ в доходах налогоплательщика должна быть отражена сумма, перечисленная заказчиком услуг, т.е. без уменьшения на сумму комиссии, удержанную платежным агентом (смотрите письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-11-06/2/100, от 14.05.2012 N 03-11-11/161 и от 21.11.2007 N 03-11-04/2/280, а также разъяснения УФНС России по Калининградской области в материале "Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Каким образом исчисляется налоговая база при поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика через платежные системы? Подлежит ли включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, комиссия оператора платежной системы, удержанная им до перечисления платежей на расчетный счет?").
В письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28 специалисты финансового ведомства рассматривают комиссию, удерживаемую оператором платежных систем, как агентское вознаграждение, и предлагают налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитывать указанное вознаграждение на основании пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В случае, когда налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", в силу п. 1 ст. 346.18 НК РФ на какие-либо расходы налоговая база не уменьшается.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления, связанные с оказанием услуг, квалифицируются в качестве доходов от обычных видов деятельности (выручка).
Выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность перед заказчиком услуг в виде авансов полученных, а не выручка. При этом в силу п. 3 ПБУ 9/99 авансы в счет оплаты услуг не признаются доходом организации. В учетной политике организация должна утвердить порядок признания доходов при оказании услуг физическим лицам по тестированию ПО.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
Сумма выручки пересчитывается в рубли по официальному курсу валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату оказания услуг (если только соглашением сторон не установлен иной курс, по которому должен осуществляться пересчет) (п.п. 5, 6, Приложения к ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006)).
На практике существует несколько вариантов отражения в бухгалтерском учете электронных платежных средств (далее - ЭПС). Первый вариант основан на использовании счета 55 "Специальные счета в банках"*(3), второй - счета 57 "Переводы в пути" с открытием отдельного субсчета "Электронные деньги". При этом могут быть выделены отдельные субсчета по платежным системам или видам электронных денег. В учетной политике необходимо утвердить счет для учета движений электронных денежных средств (п. 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Таким образом, на дату получения оплаты через Интернет в учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 55 Кредит 62
- поступили электронные денежные средства от заказчика услуг;
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- начислен доход от оказания услуг (на дату выполнения всех условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99);
Дебет 51 Кредит 55
- поступили денежные средства на расчетный счет.
Вознаграждение, выплачиваемое оператору платежной системы за перевод электронных денег, организация может включить в прочие расходы как вознаграждение за оказанные услуги банков (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- учтены расходы на перевод электронных денежных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности представления налогоплательщиком нотариально удостоверенного перевода или русскоязычного аналога договора, составленного на иностранном языке, подписанного обеими сторонами.
В то же время Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. При этом, поскольку действующим законодательством РФ не регламентируется порядок перевода первичных учетных документов с иностранного на русский язык, то такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистами самой организации. По мнению чиновников, организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык (письма Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725).
*(2) Если при перечислении денежных средств с валютного счета налогоплательщика на его рублевый счет курс продажи иностранной валюты будет выше официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, то возникшая положительная курсовая разница учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Так, в письме Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620 обращено внимание: "Согласно пункту 2 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В связи с этим у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения и продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая должна учитываться в доходах на основании пункта 1 статьи 346.15 Кодекса" (письмом ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16204@ данное письмо Минфина России направлено для доведения до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков).
При продаже иностранной валюты по курсу ниже установленного Банком России отрицательная курсовая разница в расходы в целях налогообложения не включается, так как расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, в статью 346.16 НК РФ не включены (письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49620).
*(3) В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона N 161-ФЗ оператор платежной системы должен быть кредитной организацией. Счет 55 "Специальные счета в банках" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.