Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российское законодательство не содержит ограничений, препятствующих российскому лицу (в том числе физическому) заключить с иностранным гражданином договор оказания услуг. Однако валютное законодательство РФ содержит закрытый перечень поступлений валютный средств, допускаемых на счет резидента РФ, открытый в банке, расположенном за пределами РФ. Поступление средств по договорам оказания услуг на такой счет в иностранном банке в данном перечне не указано. Для этих целей может использоваться счет, открытый в уполномоченном банке на территории РФ.
Денежные средства, полученные от иностранных лиц в качестве оплаты за выполненные услуги, признаются для целей налогообложения доходами, полученными за пределами РФ, и облагаются по ставке 13%. При этом физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить в бюджетную систему РФ сумму НДФЛ с полученного дохода, а также представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета.

Обоснование вывода:

Предпринимательская деятельность во внешнеэкономической сфере

Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Той же нормой предусмотрено, что гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Следует добавить, что согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются в том числе к отношениям с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено федеральным законом.
В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ) любые российские лица и иностранные лица обладают правом осуществления внешнеторговой деятельности, включая внешнюю торговлю услугами, в том числе осуществляемую на территории России иностранному заказчику услуг (п. 8 ст. 2, п. 4 ч. 1 ст. 33 Закона N 164-ФЗ). Это право может быть ограничено в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, Законом N 164-ФЗ и другими федеральными законами. Российское законодательство не содержит ограничений, препятствующих российскому лицу (в том числе физическому) заключить с иностранным гражданином договор оказания услуг.
Отметим, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Таким образом, признаками предпринимательской деятельности являются систематичность ее осуществления и ориентированность на получение прибыли (постановление Санкт-Петербургского городского суда от 23.06.2011 N 4а-891/11).
Вместе с тем законодательство не содержит однозначных критериев (не требующих сопоставления с другими критериями и условиями осуществления деятельности), которые позволяли бы в каждой конкретной ситуации определить, является ли деятельность гражданина (в частности, связанная с оказанием услуг иностранным лицам) предпринимательской.
Рассматривая этот вопрос с точки зрения применения норм налогового законодательства, Минфин России и налоговые органы неоднократно отмечали, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
При этом специалисты контролирующих органов в своих разъяснениях подчеркивают, что закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности. Поскольку признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица в конкретном случае возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности.

Валютное законодательство

Согласно ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) резиденты*(1), за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом от 07.05.2013 N 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами", открывают без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте и валюте Российской Федерации в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации. Положениями Закона N 173-ФЗ не установлена обязанность резидента получать какое-либо разрешение на открытие счета за пределами РФ.
В то же время обращаем внимание, что частью 5 ст. 12 Закона N 173-ФЗ установлен ограниченный перечень видов поступлений от нерезидентов денежных средств на счета физических лиц - резидентов РФ, открытые в банках, расположенных за пределами территории РФ. Поступления в виде оплаты за оказанные услуги в данном перечне не значатся. Это означает, что такие средства должны поступать на счет физического лица, открытый в уполномоченном банке на территории РФ (п. 1 ст. 14 Закона N 173-ФЗ)*(2).
Отметим, что резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов), указанных в части 1 ст. 12 Закона N 173-ФЗ, не позднее одного месяца со дня, соответственно, открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ч. 2 ст. 12 Закона N 173-ФЗ)*(3).
Действующая форма уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) в банке, расположенном за пределами территории РФ, утверждена приказом ФНС России от 21.09.2010 N ММВ-7-6/457@.
Кроме этого, физические лица - резиденты представляют налоговым органам по месту своего учета отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 N 1365.
Исходя из вышеизложенного физическое лицо, являющееся резидентом РФ, в случае открытия счета в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, обязано уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее одного месяца со дня открытия такого счета. Кроме этого, необходимо ежегодно до 1 июля представлять в налоговый орган по месту своего учета отчет о движении средств по счетам по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ от 12.12.2015 N 1365.

НДФЛ

В рассматриваемой ситуации у физического лица - налогового резидента РФ при получении оплаты за оказанные им услуги возникнет доход от источника за пределами территории РФ (ст. 41, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ) и, соответственно, объект налогообложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
При этом физическое лицо обязано самостоятельно исчислить и уплатить в бюджетную систему РФ сумму НДФЛ с полученного дохода, а также представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (пп. 3 п. 1 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ). Для декларирования доходов от источников за пределами РФ предназначен Лист Б декларации 3-НДФЛ.
Обложение НДФЛ сумм дохода, полученного за пределами РФ, осуществляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При этом для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Отметим, что доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов). Датой фактического получения доходов в денежной форме признается дата перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При отсутствии налогового агента для получения профессионального налогового вычета налогоплательщик по окончании года, в котором получен доход, подает в налоговый орган налоговую декларацию (шестой абзац п. 3 ст. 221 НК РФ). Для этих целей предназначен Лист Ж декларации 3-НДФЛ.
Следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено приоритетное применение правил и норм международных договоров РФ в случае, если НК РФ установлены иные правила и нормы. Однако приведенные выше нормы НК РФ не противоречат положениям большинства международных соглашений, устанавливающих особый порядок налогообложения для целей избежания двойного налогообложения (далее - СОИДН - соглашения об избежании двойного налогообложения). Отметим, что положения большинства СОИДН идентичны или по существу аналогичны положениям Модельной Налоговой Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, которая является рамочным документом, устанавливающим общепризнанные принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, поэтому, как правило, имеют схожие положения.
Оказываемые резидентом РФ услуги иностранным лицам могут признаваться независимыми личными услугами, которые в силу положений большинства СОИДН подлежат налогообложению на территории РФ. Если же доходы резидента РФ не подпадают под определение "независимых личных услуг", а также не указаны в иных статьях СОИДН, то они также облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ как другие доходы резидента РФ.
В случае, когда в соответствии с положениями конкретного СОИДН рассматриваемый доход все же будет подлежать налогообложению в государстве, резидентом которого признается иностранное лицо - заказчик услуг, то в силу п. 1 ст. 232 НК РФ суммы налога с доходов (полученных за пределами РФ), фактически уплаченные налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств, должны засчитываться при уплате налога в РФ, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Подробнее о порядке зачета налога в соответствии с п. 1 ст. 232 НК РФ смотрите в ответе службы Правового консалтинга ГАРАНТ на вопрос: "Налогоплательщик (физическое лицо) имеет доходы, облагаемые по ставке 13%, как от источников в РФ, так за пределами РФ. На основании соглашения об избежании двойного налогообложения сумму НДФЛ, уплаченную за пределами РФ, он засчитывает в счет уплаты российского НДФЛ. При этом сумма налога, уплаченная в иностранном государстве, больше суммы НДФЛ, исчисленной в РФ. Кроме того, налогоплательщик имеет право на получение социального вычета на обучение. Каков порядок заполнения Раздела 1 декларации по форме 3-НДФЛ в случае, если документы, подтверждающие уплату налога в иностранном государстве, оформлены неверно (ФНС не принимает), то есть нет права на зачет?"

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в банках за пределами территории РФ и представлении отчетов о движении средств по таким счетам (вкладам) или (по ним);
- Энциклопедия решений. Ответственность за непредставление сведений об открытии счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации и отчетов о движении денежных средств по таким счетам;
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам;
- Энциклопедия решений. Доходы, полученные от источников за пределами РФ, в целях НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Устранение двойного налогообложения по НДФЛ физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- Энциклопедия решений. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 мая 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с положениями пп. "а" п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ резидентами признаются, в частности, физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, постоянно проживающих в иностранном государстве не менее одного года, в том числе имеющих выданный уполномоченным государственным органом соответствующего иностранного государства вид на жительство, либо временно пребывающих в иностранном государстве не менее одного года на основании рабочей визы или учебной визы со сроком действия не менее одного года или на основании совокупности таких виз с общим сроком действия не менее одного года.
*(2) Отметим, что незаконными валютными операциями признаются, в частности, валютные операции, осуществленных с нарушением валютного законодательства Российской Федерации (ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ). За такие операции предусмотрен административный штраф в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной операции.
*(3) За нарушение положений, установленных ч. 2 и ч. 7 ст. 12 Закона N 173-ФЗ, резиденты несут административную ответственность в соответствии с частями 2, 2.1 и 6 ст. 15.25 КоАП РФ (ст. 25 Закона N 173-ФЗ).