Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском и налоговом учете задолженность следует списывать в полном объеме. В том случае, если организация будет признавать в расходах задолженность частями, то такие её действия могут быть квалифицированы как ошибки. При этом у организации есть возможность исправлять ошибки, совершенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в периоде их выявления, а не совершения, с учетом изложенных ниже особенностей.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Конкретного порядка признания безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не установлено.
По мнению Минфина России, дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (смотрите, например, письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 указывается, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Со ссылками на положения бухгалтерского законодательства представлен вывод о том, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной и отнесения к внереализационным расходам возникшего убытка отчетного периода (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 N Ф04-799/16 по делу N А27-12070/2015).
Вместе с тем и после появления постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 в арбитражной практике можно выделить подход, согласно которому налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13 по делу N А40-156729/2012). На наличие такой арбитражной практики указывается и в письме ФНС России от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@, в котором также указано, что в налоговом законодательстве отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга .
Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо документальное подтверждение возникновения задолженности, а также истечения срока исковой давности (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, определение Верховного Суда РФ от 05.11.2015 N 305-КГ15-13588).
Представители УФНС России по г. Москве указывают, что суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.1, от 20.06.2011 N 16-15/059211@, от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@):
- договором, в котором указана дата срока платежа;
- актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);
- платежными поручениями;
- актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.
Возможности частичного признания в расходах безнадежной дебиторской задолженности в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено (дополнительно смотрите, например, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Организация по основанию истечения срока исковой давности имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее чем по истечении трех лет с даты последней сверки по этой задолженности (письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39756). В этой связи, на наш взгляд, такую задолженность следует признавать в расходах в полном объеме.
В том случае, если организация будет признавать в расходах безнадежную дебиторскую задолженность частями, то такие её действия могут быть квалифицированы как ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В силу абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 не рассматривалась возможность применения положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2010) (смотрите также постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.04.2016 N 03АП-1738/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/15).
С учетом положений указанной выше нормы судами признается возможность учитывать в составе расходов безнадежную дебиторскую задолженность в последующие налоговые периоды (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 N Ф07-10722/13 по делу N А13-15091/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3900/13 по делу N А65-24231/2012).
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 21.06.2014 N Ф05-6024/14 по делу N А40-63447/2013).
С тем, что ошибка, связанная с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом налоговом периоде, может быть учтена в налоговом периоде ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, но с учетом положений ст. 78 НК РФ, соглашается и Минфин России в письме от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127. Отметим, что по вопросу применения трехлетнего срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате налога в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/15, указано, что для уменьшения налоговой базы текущего периода на ошибочно не учтенные расходы такое заявление подавать не нужно. Суд также указал, что абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ не установлено ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды, в зависимости от периода ее возникновения, не содержится указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения).
Полагаем, что если ошибка организации, выразившаяся в неполном включении в состав расходов прошедшего периода дебиторской задолженности, приведет к излишней уплате налога на прибыль (хотя бы в небольших размерах), то требования абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ будут соблюдаться, что позволит налогоплательщику включить в состав расходов текущего периода оставшуюся часть безнадежной дебиторской задолженности. Если эту оставшуюся часть дебиторской задолженности налогоплательщик в текущем периоде также по ошибке включит в состав расходов текущего периода не полностью, то при условии, что это приведет к излишней уплате налога на прибыль в текущем периоде, он также будет вправе исправить эту ошибку (искажение) в следующем периоде.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ10/99).
На основании абзаца второго п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности частичного списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. В этой связи в бухгалтерском учете, по нашему мнению, задолженность следует списать в полном объеме. Отметим, что правила исправления ошибок в бухгалтерском учете устанавливаются ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", порядок исправления зависит от периода выявления ошибок. При этом организация может не совершать ошибок в бухгалтерском учете, но совершить их при исчислении налога на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

19 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.