Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В перечисленных в вопросе документах допустимо не указывать, что стоимость услуг не облагается НДС. Наличие либо отсутствие в контракте такого указания не влияет на налоговые обязательства контрагента и заказчика, а исполненные контрагентом в соответствии с контрактом обязательства подлежат оплате в размере, определенном по результатам электронного аукциона.

Обоснование вывода:
В первую очередь отметим, что отношения, связанные с заключением и исполнением контракта на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд (государственного контракта), регулируются Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ). В то же время, поскольку такой контракт представляет собой гражданско-правовой договор, предметом которого является соответственно поставка товара, выполнение работы или оказание услуги (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона N 44-ФЗ), к нему применяются положения ГК РФ в части, не противоречащей специальным нормам Закона N 44-ФЗ.
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Это касается и цены договора. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
Что касается контракта, заключаемого в соответствии с Законом N 44-ФЗ, то при его заключении указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных ст.ст. 34 и 95 Закона N 44-ФЗ (ч. 2 ст. 34 этого Закона).
Ни ГК РФ, ни Закон N 44-ФЗ не определяют порядок формирования цены договора (контракта) в зависимости от режима налогообложения поставщика (подрядчика, исполнителя) и не предписывают указывать в договоре, что стоимость товаров, работ или услуг налогом на добавленную стоимость (НДС) не облагается или, напротив, определена с учетом этого налога. К налоговым правоотношениям гражданское законодательство по общему правилу неприменимо (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Необходимость предъявления покупателю товаров (работ, услуг) суммы НДС вытекает из требований налогового законодательства. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Таким образом, сумма НДС по существу является составной частью цены договора наряду с ценой товара, работы, услуги, имущественного права, являющихся предметом договора, если поставщик (подрядчик, исполнитель) является налогоплательщиком этого налога или налоговым агентом, обязанным предъявлять своему контрагенту к уплате сумму НДС. При этом предъявление НДС к уплате заказчику (покупателю) является обязанностью, предусмотренной налоговым законодательством, исполнение которой не зависит от того, выделена ли сумма этого налога в договоре. Выполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) налоговых обязанностей не может являться предметом соглашения между участниками гражданских правоотношений и не подлежит контролю со стороны покупателя (заказчика). Поэтому указание в договоре на то обстоятельство, что его цена определена с учетом НДС либо что стоимость товаров (работ, услуг) НДС не облагается, может рассматриваться исключительно в качестве меры, направленной на предотвращение неопределенности по вопросу о размере цены договора, о наличии или отсутствии у продавца права предъявить к уплате покупателю сумму НДС сверх согласованной сторонами стоимости товаров (работ, услуг).
Однако, как уже было упомянуто, исполнение гражданско-правового договора (то есть поставка товара, предоставление вещи в пользование, выполнение работы, оказание услуги и т.д.) должно быть оплачено по цене, которая установлена соглашением сторон. Изменение договора по общему правилу возможно только по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Поэтому, если в договоре не указано, что его цена определена с учетом НДС, это еще не означает, что у стороны, обязанной произвести оплату по договору, появляются основания считать НДС включенным в цену договора "по умолчанию" и корректировать договорную цену в сторону уменьшения в одностороннем порядке, ссылаясь на отсутствие у контрагента соответствующих налоговых обязанностей.
Тем более это имеет значение для контракта, заключаемого в соответствии с Законом N 44-ФЗ. Как мы уже отметили, цена такого контракта является твердой, а следовательно, исполнение контракта должно быть оплачено по цене, предусмотренной контрактом, независимо от применяемого поставщиком (подрядчиком, исполнителем) режима налогообложения. Согласно ч. 4 ст. 68, ч. 10 ст. 69 Закона N 44-ФЗ цена контракта, заключаемого по результатам проведения электронного аукциона, определяется по наиболее низкой цене, которую предложил участник такого аукциона, признанный его победителем, по отношению к начальной (максимальной) цене контракта. Эти правила также не предусматривают порядок формирования цены контракта в зависимости от применяемого участником закупки режима налогообложения. Единственным случаем, когда возможно уменьшение суммы платежей, причитающихся контрагенту, на размер налоговых платежей, является заключение контракта с физическим лицом или за исключением индивидуального предпринимателя или иного занимающегося частной практикой лица (ч. 13 ст. 34 Закона N 44-ФЗ), что обусловлено исполнением заказчиком обязанностей налогового агента (ст. 226 НК РФ).
Более того, даже в ситуации, когда контрактом предусмотрено, что его цена определена с учетом НДС, уменьшение суммы оплаты по контракту в связи с применением контрагентом заказчика упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) будет неправомерным, так как это противоречит прямому запрету на изменение условий контракта (в том числе и условия о его цене), содержащемуся в ч. 2 ст. 34 Закона N 44-ФЗ.
Эта позиция в большинстве случаев находит отражение в правоприменительной практике. Например, в п.п. 8-11 письма Минэкономразвития России от 30.09.2014 N Д28И-1889 отмечается, что Законом N 44-ФЗ не определен порядок действий заказчика в случае, если победитель конкурентной процедуры использует УСН. Таким образом, контракт по результатам конкурентной процедуры всегда заключается по цене, предложенной победителем закупки. Сумма, предусмотренная контрактом за поставленные товары, выполненный объем работ или услуг, должна быть оплачена победителю закупки в установленном контрактом размере.
Аналогичная позиция высказана представителями Минфина России в письме от 05.09.2014 N 03-11-11/44793, где подчеркивается, что при оплате товаров (работ, услуг), поставляемых (выполняемых, оказываемых) в рамках муниципального контракта, заключенного с победителем электронного аукциона, в том числе являющимся налогоплательщиком, применяющим УСН, уменьшение цены контракта на сумму НДС не производится и поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оплачиваются по цене, указанной в контракте.
Такую правовую позицию, в основном, разделяют и судьи, приходя к выводу о том, что установленная в контракте стоимость оплаты выполнения работ является обязательством заказчика оплатить контракт в установленном размере при надлежащем его исполнении. Контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя торгов вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя. Возможность уменьшения цены контракта со стороны заказчика на сумму НДС при условии применения победителем конкурса УСН Законом N 44-ФЗ не предусмотрена. Таким образом, сумма НДС является прибылью победителя торгов, не являющегося плательщиком такого налога (смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2016 N 07АП-1505/16, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2015 N 15АП-14687/15, решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.12.2015 по делу N А40-58179/2015).
В некоторых судебных актах можно встретить указание на возможность оплаты по контракту с уменьшением размера на сумму НДС, когда поставщик (подрядчик, исполнитель) не является налогоплательщиком этого налога (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 N 02АП-6019/15, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 N 14АП-3278/15). Однако, во-первых, этот вывод, по нашему мнению, не основан на законе, а во-вторых, в приведенных примерах он сделан в ситуациях, когда цена контракта была определена с учетом НДС, на что прямо указывалось в тексте контракта или приложениях к нему. В рассматриваемом же случае контракт не предусматривает включение НДС в цену такого контракта.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации исполнение контракта должно быть оплачено по указанной в нем цене, и отсутствие в контракте указания на то, что стоимость услуг НДС не облагается, не предоставляет заказчику право уменьшать сумму оплаты по контракту в связи с применяемым исполнителем специальным налоговым режимом.
Требования к содержанию такого документа, как счет на оплату, законодательством не предъявляются, поэтому в нем также допустимо не указывать, что стоимость услуг не облагается НДС. Добавим, что и в отношении акта об оказанных услугах ни гражданское законодательство, ни нормативные правовые акты о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд не устанавливают требования о наличии в нем сведений о том, облагаются ли НДС оказываемые по контракту услуги. Поэтому в счетах на оплату и актах об оказанных услугах может быть предусмотрено, что стоимость услуг НДС не облагается, но обязанность указывать в этих документах такие сведения у сторон контракта отсутствует.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет НДС при определении цены контракта по Закону N 44-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Александров Алексей

25 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.