Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение воды могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли и в составе расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете. Документы, необходимые для обоснования данных расходов, представлены ниже.

Обоснование позиции:
Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Соответственно, организация может заключить договор с поставщиком на доставку воды непосредственно на производственные объекты, адрес которых отличается от адреса регистрации организации.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При оценке соответствия осуществленных затрат указанным критериям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.
Необходимо учитывать, что перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, в частности, на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.
Учитывая, что согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда и принимая во внимание, что согласно п. 18 приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой, Минфин России разъясняет, что затраты организации на приобретение питьевой воды могут включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом положений ст. 252 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 21.11.2013 N 03-03-06/1/50213, от 25.12.2012 N 03-03-06/1/720, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/707, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/703, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/534, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/426).
Соглашаются с таким подходом и представители налоговых органов, которые при этом отмечают, что наличие в трудовых договорах обязанности работодателя по обеспечению работников бутилированной водой не является существенным условием для учета организацией расходов на ее приобретение для целей налогообложения прибыли (письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2012 N 16-15/099193@).
Отметим, что ранее Минфин России придерживался мнения, что затраты на приобретение питьевой воды для работников могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если водопроводная вода не соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.41074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого снабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения" (введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.04.2009 N 20) и опасна для использования в качестве питьевой (письма Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43, от 10.06.2010 N 03-03-06/1/406), что требовалось подтверждать заключением санитарно-эпидемиологической службы (письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408).
Однако на настоящее время таких условий Минфин России не называет (смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу N А32-16552/2009, ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3, Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N 10АП-1912/2010).
Нормы главы 25 НК РФ не связывают возможность учета расходов на приобретение питьевой воды с адресом регистрации организации, поэтому такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли и при выполнении сотрудниками организации строительно-монтажных работ на объекте заказчика. При этом направление работников для выполнения работ на объект заказчика должно найти отражение в распорядительных документах организации.
В рассматриваемой ситуации, помимо сотрудников подрядчика, потреблять воду будут также и сотрудники субподрядчиков. Здесь следует учитывать, что в условиях ведения строительно-монтажных работ на объекте заказчика на практике может оказаться достаточно проблематичным определить объемы воды, потребленные работниками самого подрядчика и работниками субподрядчиков.
Подрядчику следует оценить, насколько потребление воды работниками субподрядчиков будет превышать уровень потребления воды собственными работниками (например, исходя из численности собственных работников и работников субподрядчиков).
Если уровень потребления воды работниками субподрядчиков определяется в размере, не соразмерном численности собственных работников подрядчика, то учет расходов на приобретение всего объема воды в целях налогообложения прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ может повлечь за собой претензии со стороны налоговых органов. В таком случае расходы на приобретение воды для работников субподрядчиков следует учитывать обособленно.
Такие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, подрядчика на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, но при условии включения в договора субподряда условий о том, что подрядчик принимает на себя обязательство по обеспечению работников субподрядчика питьевой водой (в таком случае в договорах следует прописать приблизительный объем воды, предоставляемый работникам субподрядчиков, например, исходя из их численности или иного критерия).

Бухгалтерский учет

Питьевая вода принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п.п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)). Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 5/01).
Стоимость питьевой воды списывается в состав расходов по обычным видам деятельности по мере её использования (п.п. 2, 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 10 Кредит 60 (76)
- оприходована поступившая от поставщика питьевая вода;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС (в случае его предъявления поставщиком);
Дебет 68 Кредит 19
- НДС принят к вычету (при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ);
Дебет 20 (26) Кредит 10
- списана стоимость приобретенной питьевой воды.

Документальное подтверждение

Документальное подтверждение, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, является одним из оснований принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Согласно указанной норме под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Основанием для отражения стоимости приобретенной питьевой воды в бухгалтерском учете служат договор с поставщиком, отгрузочный документ поставщика (например, товарная накладная по форме N ТОРГ-12), документ, подтверждающий оприходование воды (например, приходный ордер по форме N М-4). Для документального оформления списания питьевой воды в производство можно использовать акт на списание материалов в производство.
Для подтверждения обоснованности отнесения к расходам в целях налогообложения стоимости питьевой воды целесообразно оформить внутренние организационно-распорядительные документы, например, приказ руководителя об обеспечении работников, выполняющих строительно-монтажные работы на объектах заказчиков, питьевой водой в целях обеспечения санитарно-бытового обслуживания работников. Факт направления работников на объекты заказчиков по адресу, отличному от адреса организации, также должен подтверждаться распорядительным документом организации (в зависимости от ситуации, например, приказом о направлении работников на объект заказчика, приказом о направлении в командировку (при командировке)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.