Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если фактически маркетинговые услуги оказаны заказчику в октябре-декабре 2015 года, исполнитель (продавец) должен доход от реализации услуги учесть в целях налогообложения прибыли в 2015 году. При этом акт на данные услуги следовало оформить также в 2015 году.
В целях определения налоговой базы по НДС днем передачи (оказания) данных услуг следует признать тот день IV квартала 2015 года, в который следовало бы подписать акт (или же последний день IV квартала 2015 года), а счет-фактуру следовало выставить не позднее 5 дней считая со дня оказания услуг.
Полагаем, если налоговый орган при проверке выявит (например на основании каких-либо документов), что услуги фактически были оказаны заказчику в 2015 году, а исполнитель (продавец) отразил доход от реализации услуги в целях налогообложения прибыли, а также исчислил НДС только в 2016 году, он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в 2015 году.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (без учета НДС), включается в доходы от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (письмо Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 07.07.2008 N 20-12/064119, от 06.11.2007 N 20-12/105710, от 19.09.2007 N 20-12/089262, от 13.09.2006 N 20-12/81106, от 28.04.2006 N 09-14/34513). При этом доход от реализации услуг, оказываемых непрерывно в течение длительного периода, признается на последний день отчетного (налогового) периода, в котором такие услуги предоставлялись (письмо Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50), либо на дату, в которую у заказчика появляется обязанность оплатить оказанные ему услуги.
Таким образом, если услуги фактически были оказаны заказчику в 2015 году, исполнитель (продавец) должен доход от реализации услуги учесть в целях налогообложения прибыли в 2015 году.
При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). В то же время конкретных положений о форме, составе и периодичности составления документов нормы НК РФ не содержат.
Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14.07.2003 N 12-П, 23.12.2009 N 20-П, определение от 13.06.2006 N 319-О). При этом положения гражданского законодательства о договоре возмездного оказания услуг не содержат требований об обязательном составлении документа, подтверждающего факт оказания услуг (например акта приемки услуг), поскольку услуги потребляются заказчиком в процессе ее оказания исполнителем*(1). Составление же актов приема-передачи является лишь подтверждением свершившегося факта потребления услуг.
Так, в законодательстве отсутствуют нормы, которые бы регулировали правила и периодичность составления документов, подтверждающих потребление услуг (смотрите, например, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10). Об отсутствии обязанности составлять акты оказанных услуг указывает и Минфин России в своих письмах от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247.
В то же время, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, стороны вправе установить условие, предусматривающее составление акта, а также порядок действий и сроки по оформлению этого документа.
Исходя из того, что в рассматриваемой ситуации оказываются маркетинговые услуги (письмо ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@), полагаем вполне целесообразным факт оказания маркетинговой услуги подтверждать, например, актом, дата составления которого зависит от характера оказываемых услуг. Так, в указанном письме сказано, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги". Здесь же пояснено, что маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта.
Учитывая такой или подобный характер оказываемых услуг, которые в зависимости от того, что является предметом договора, могут быть как длящимися, так и оказываемыми в разовом порядке, стороны и устанавливают в договоре необходимость и срок составления акта. Причем даже если речь идет о длящихся услугах и акт составлен, например, в последнее число месяца года, Минфин России допускает следующую ситуацию: когда первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации (до 28 числа), то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-05/42971). То есть применительно к Вашему случаю в 2015 году.
Согласно ч.ч. 1, 3 ст. 9, п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом формы первичных учетных документов должны быть определены руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Обязательные реквизиты, которыми должен обладать любой первичный учетный документ, перечислены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Учитывая изложенное, считаем, что для своевременного отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете факта оказания маркетинговых услуг в 2015 году акт на данные услуги следовало оформить также в 2015 году.

НДС

Реализация (оказание) услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день передачи услуг;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
В письме УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756 налоговым органом разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее 5 дней с даты подписания акта исполнитель обязан выписать в адрес покупателя счет-фактуру.
В то же время, как уже было замечено ранее, услуга потребляется заказчиком в момент ее оказания. Так, в письме от 25.06.2008 N 07-05-06/142 специалисты Минфина России указали, что при оказании услуг в течение длительного срока моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги. При этом налогоплательщик вправе выставить счет-фактуру не позднее 5 дней считая со дня окончания квартала (смотрите также письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 04.04.2007 N 03-07-15/47).
Таким образом, по нашему мнению, если фактически маркетинговые услуги оказаны заказчику в октябре-декабре 2015 года, то в целях определения налоговой базы по НДС днем передачи (оказания) данных услуг следует признать тот день IV квартала 2015 года, в который следовало бы подписать акт (или же последний день IV квартала 2015 года), а счет-фактуру следовало выставить не позднее 5 дней считая со дня оказания услуг.
Полагаем, если налоговый орган при проверке выявит (например по каким-либо документам), что услуги фактически были оказаны заказчику в 2015 году, а исполнитель (продавец) отразил доход от реализации услуги в целях налогообложения прибыли, а также исчислил НДС только в 2016 году, он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за занижение налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в 2015 году.
Как мы полагаем, подписание акта и выставление счета-фактуры в мае 2016 года было бы верным, если, например, стороны подписали бы дополнительное соглашение к договору с условием о продлении срока оказания услуг.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Составление акта по договору возмездного оказания услуг;
- Энциклопедия решений. Налогообложение по договору возмездного оказания услуг. Учет у исполнителя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

27 мая 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В Гражданском кодексе предусмотрено составление акта о выполненных работах при заключении договора строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ).