Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете затраты, связанные с подбором необходимой рецептуры, на наш взгляд, возможно рассматривать как затраты, приводящие в будущем к созданию актива - готовой продукции. В этой связи считаем целесообразным учесть данные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов". После того как будет утвержден (и согласован) рецепт асфальтовой смеси, накопленные расходы переносятся на себестоимость произведенных работ.
В целях налогообложения прибыли возникшие при подборе рецепта асфальтобетонной смеси затраты признаются в составе материальных расходов, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
В качестве документов, обосновывающих рассматриваемые расходы, могут быть использованы, например типовая междуведомственная форма N М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам", журнал учета выпуска асфальтобетонной смеси, утвержденная рецептура, а также учетные регистры и первичные документы (накладные на внутреннее перемещение, требования-накладные, лимитно-заборные карты и иные), подтверждающих списание материалов на изготовление асфальтобетонной смеси и проведение работ на объектах.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Пунктом 3.1 Межгосударственного стандарта ГОСТ 9128-2009 "Смеси асфальтобетонные дорожные, аэродромные и асфальтобетон. Технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 22.04.2010 N 62-ст) (далее - ГОСТ 9128-2009) асфальтобетонная смесь определена как рационально подобранная смесь минеральных материалов (щебня (гравия) и песка с минеральным порошком или без него) с битумом, взятых в определенных соотношениях и перемешанных в нагретом состоянии. Смеси должны соответствовать требованиям настоящего стандарта и изготавливаться по технологическому регламенту, утвержденному предприятием-изготовителем (п. 5.1.1 ГОСТа 9128-2009).
В рассматриваемой ситуации организация несет расходы в связи с регламентным подбором состава асфальтобетонных смесей. Действующими в настоящее время нормативно-правовыми документами по бухгалтерскому учету не определены специальные нормы их учета.
В силу части 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012).
Таким образом, для целей бухгалтерского учета производственных затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ.
Также в части, не противоречащей действующим ПБУ и методическим указаниям, утвержденным Минфином России, при учете затрат на производственной стадии организация может применять правила Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения).
Согласно п.п. 8 и 12 Основных положений себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию. В себестоимость продукции включаются, в том числе, следующие расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов: затраты на освоение производства новых видов продукции; затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства; затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемым в ходе производственного процесса (кроме затрат, производимых за счет капитальных вложений), улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств.
При непосредственном включении этих расходов в себестоимость общая их сумма распределяется пропорционально объему продукции, выпускаемой в течение не более чем двухлетнего срока.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:
- расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ);
- расходы, возникающие непосредственно в процессе производства продукции (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другое).
Пунктом 9 ПБУ 10/99 определено, что себестоимость проданной продукции формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции и ее продажи.
Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом п. 19 ПБУ 10/99 определено, что в отчете о прибылях и убытках расходы признаются:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На сегодняшний день нормативно определён порядок признания стоимости только отдельных активов. В частности, такой порядок прописан в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Что касается остальных затрат, под действия указанных ПБУ не подпадающих, то из прямого прочтения п. 65 Положения следует, что учесть затраты в составе расходов, относящихся к следующим отчетным периодам, возможно в том случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива.
Исходя из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция), активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Из п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" следует, что готовая продукция является частью МПЗ. Поэтому указанные затраты, связанные с подбором необходимой рецептуры, на наш взгляд, возможно рассматривать как затраты, приводящие в будущем к созданию актива - готовой продукции (смотрите также п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
В этой связи считаем целесообразным учесть данные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов". Такой вывод соотносится с п. 31 Отраслевых положений.
С учетом этого после утверждения (и согласования) рецепта асфальтовой смеси накопленные на счете 97 расходы в виде стоимости израсходованных ТМЦ переносятся на себестоимость произведенных работ:
Дебет 20 (23) Кредит 97.

Налог на прибыль организаций

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение:
- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 253 и пп.пп. 34 и 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов; а также расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления.
Мы полагаем, что интересующие вас затраты некорректно будет отражать именно по такому основанию в связи с тем, что, как правило, так отражаются пусконаладочные работы "под нагрузкой" (смотрите письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560).
Мы считаем, что в данном случае в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно отражение понесенных при подборе оптимальной рецептуры асфальтобетонной смеси затрат в составе материальных расходов.
Для целей исчисления налога на прибыль расходы отчетного периода на производство и реализацию делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Организация вправе установить собственный перечень прямых расходов, отличный от предусмотренного в ст. 318 НК РФ, закрепив его в учетной политике; при этом расходы на материалы рекомендуется относить к прямым. В этом случае они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Документальное обоснование

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, Центральным Банком РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.
Налоговые органы, проверяя обоснованность включения расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в качестве обосновывающих их документов исследуют, в том числе, типовую междуведомственную форму N М-29 "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам", утвержденную приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613, журнал учета выпуска асфальтобетонной смеси, рецептуру, а также учетные регистры и первичные документы (накладные на внутреннее перемещение, требования-накладные, лимитно-заборные карты и иные), подтверждающие списание материалов на изготовление асфальтобетонной смеси и проведение работ на объектах (смотрите постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2015 N 14АП-9878/14 и Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2014 N 11АП-6397/14).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на сырье и материалы;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.