Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Потери, возникающие при транспортировке лома черных и цветных металлов, а также в связи с засоренностью, учитываются в пределах норм естественной убыли, установленных нормативными актами или технологическими картами, разработанными специалистами организации, в составе расходов по обычным видам деятельности. Потери, превышающие установленные нормативы, учитываются в составе прочих расходов.
Более подробно учет таких операций приведен в данной консультации.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:
- Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления";
- Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 (далее - Правила N 369);
- Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370 (далее - Правила N 370);
- ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 N 4035, далее - ГОСТ 2787-75);
- ГОСТ 1639-2009 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.07.2010 N 175-ст, далее - ГОСТ 1639-2009).
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (МПЗ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).
Отметим, что указанными нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен порядок учета лома черных и цветных металлов (далее - лом), приобретенного для дальнейшей продажи.
Согласно Инструкции для учета металлолома, полученного в процессе деятельности организации, предназначен счет 10, субсчет "Прочие материалы".
В данной ситуации лом приобретается с целью дальнейшей продажи.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, используемые в качестве материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Для МПЗ, приобретенных для продажи, Инструкцией предназначен счет 41 "Товары".
Таким образом, в данной ситуации лом может быть оприходован на счет 41 "Товары".
Материальные запасы, приобретенные организацией специально для продажи, приходуются по фактической себестоимости (фактическим затратам, связанным с их приобретением) (п. 13 ПБУ 5/01, п. 222 Методических указаний). При этом в соответствии с п. 10 Правил N 369 и п. 11 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов осуществляется с обязательным составлением на каждую партию лома и отходов приемо-сдаточного акта по формам согласно приложению N 1 к Правилам N 369 и приложению N 1 к Правилам N 370*(1). Приемо-сдаточные акты составляются в 2-х экземплярах, являются документом строгой отчетности и должны иметь сквозную нумерацию.
Учитывая, что перепродажа лома является для организации основной деятельностью, расходы, связанные с переработкой приобретенного металлолома, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Переработанный лом отгружается поставщику. В рассматриваемом случае доставка лома до покупателя осуществляется по железной дороге. Отгрузка товара железной дорогой оформляется транспортной железнодорожной накладной (ст.ст. 25, 82 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта РФ" (далее - Устав)). Следовательно, в данном случае документом, подтверждающим отгрузку, будет являться железнодорожная накладная.
Прием лома покупателем также оформляется приемо-сдаточным актом (п. 10 Правил N 369 и п. 11 Правил N 370), в котором указывается количество приобретенного лома.
В соответствии с п. 6 Правил N 369 и п. 6 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности.
Аналогичное правило установлено в п. 3.3 ГОСТ 2787-75, п. 14.3 ГОСТ 1639-2009.
Таким образом, в результате приема лома покупателем возникает разница между отгруженным продавцом количеством и количеством, принятым на учет покупателем, за счет засоренности и потерь при транспортировке.
В отношении вопроса об учете засоренности лома черных и цветных металлов следует обратить внимание на письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289. На наш взгляд, из содержания этого письма следует, что расходы на засоренность лома у продавца могут быть учтены как технологические потери при транспортировке.
В указанном письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 указано, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.
Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например главным технологом или главным инженером).
Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обуславливается особенностью технологического процесса.
Как пояснил Минфин, в том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Таким образом, следуя указанным разъяснениям, по нашему мнению, организация для учета технологических потерь, возникающих при транспортировке, в виде засоренности лома может использовать нормативы засоренности, определенные ГОСТом 2787-75, ГОСТом 1639-2009.
В постановлении ФАС Центрального округа от 25.09.2009 N А14-14842/2008/454/28 суд пришел к выводу, что нормы естественной убыли, установленные постановлением Госснаба СССР N 64 от 19.10.1989 "Об утверждении норм естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом" (Группа 32 Металлы черные - Изгарь и окалина черных металлов) и приказом Минпромнауки России N 55 от 25.02.2004 "Об утверждении норм естественной убыли в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом" (Группа 31. Металлы черные. Изгарь и окалина черных металлов), могут применяться для определения потерь массы окалины и ржавчины, содержащихся в ломе черных металлов, при его транспортировке железнодорожным транспортом. Если придерживаться этой позиции, то согласно указанным документам нормы естественной убыли на изгарь и окалину при перевозке железнодорожным транспортом черных и цветных металлов составляют 0,65% от массы груза.
При этом, как было отмечено выше, организация может разработать свои собственные нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов исходя из технологических особенностей процесса производства и (или) транспортировки.
Расходы на засоренность лома в пределах нормативов, установленных отраслевыми актами или технологическими картами организации, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).
Потери сверх установленных нормативов учитываются в соответствии с п. 11, п. 12 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов.
Причем выручка, отражаемая в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), признается в размере, указанном в приемо-сдаточном акте, оформленном покупателем.
При этом бухгалтерские проводки могут быть следующие:
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом по фактической себестоимости от физических или юридических лиц на основании приемо-сдаточного акта;
Дебет 44 Кредит 02 (10, 69, 70...)
- учтены расходы, связанные с переработкой металлолома.
На дату отгрузки лома покупателю:
Дебет 45 Кредит 41
- отгружен лом покупателю в размере, соответствующем отгрузочным документам.
На дату приемки лома покупателем:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- признана выручка в размере, соответствующем данным приемо-сдаточного акта;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45
- списана стоимость фактически принятого лома согласно данным приемо-сдаточного акта;
Дебет 94 Кредит 45
- до выяснения причин отражены общие потери от засоренности лома;
Дебет 44 Кредит 94
- учтены расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, выявленной покупателем при приемке, но не выше процента, соответствующего качеству лома (с учетом разработанных технологических карт или норм, установленных отраслевыми актами);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- учтены прочие расходы на продажу в размере фактической засоренности лома, превышающей уровень засоренности, установленный технологическими картами или отраслевыми актами.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке;
- Энциклопедия решений. Технологические потери при производстве и транспортировке в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет естественной убыли;
- Энциклопедия решений. Естественная убыль в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Освобождение от налогообложения НДС реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

3 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок обращения (приема, учета, хранения, транспортировки) и отчуждения лома и отходов цветных и черных металлов на территории РФ определен Правилами N 370 и Правилами N 369.
В частности, положениями Правил N 370 и Правил N 369 установлено, что физические лица осуществляют отчуждение лома и отходов, образующихся при использовании изделий из цветных металлов в быту и принадлежащих им на праве собственности, согласно перечню разрешенных для приема от физических лиц лома и отходов цветных металлов, который утверждается органом государственной власти субъекта РФ. Юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляют обращение с ломом и отходами и их отчуждение в случае наличия у них документов, подтверждающих их право собственности.
Правилами установлены требования к организации приема лома и отходов, порядок их приема, учета и хранения, а также перечислены документы, необходимые при их транспортировке.