Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Арендодатель обязан предоставить льготу по п. 1 ст. 149 НК РФ арендатору только после предоставления документов (или их копий), подтверждающих право на льготу.
Пересчитать НДС с 10 марта 2016 года арендодатель вправе по согласованию с арендатором при условии внесения изменений в договор.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, не подлежит обложению НДС. Положения данного пункта применяются в случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы этого пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.
Указанный перечень (далее - Перечень) утвержден приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6498/40н.
Таким образом, услуга по предоставлению помещения в аренду филиалу или представительству иностранной организации освобождается от обложения НДС, если соблюдены определенные условия, а именно:
- иностранная организация аккредитована в РФ;
- иностранное государство, на территории которого зарегистрирована данная организация, включено в Перечень;
- а также соблюдаются ограничения, предусмотренные Перечнем и касающиеся вида деятельности арендатора, а также предназначения переданных ему в аренду помещений.
Порядок аккредитации утвержден приказом ФНС России от 26.12.2014 N ММВ-7-14/680@ (далее - Порядок). В соответствии с п. 8 Порядка предусматривается, что аккредитация иностранного филиала, представительства осуществляется уполномоченным налоговым органом при представлении необходимых документов. Аккредитованному иностранному филиалу, представительству со дня внесения записи в реестр выдается (направляется) свидетельство о внесении записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц с приложением информационного листа о внесении записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц по формам 15СвФП и 15ЗФП соответственно. Порядок действует с 2015 года.
Документальным подтверждением права на освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, предоставляемых иностранным организациям, аккредитованным в РФ, в данном случае является свидетельство о внесении записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц по форме 15СвФП. В отношении услуг по аренде помещений, предоставляемых иностранным организациям, аккредитованным в РФ, не имеющим свидетельств по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.12.2014 N ММВ-7-14/684@ (либо приказом ФНС России от 26.12.2014 N ММВ-7-14/681@ - при аккредитации иностранного филиала или представительства до 2015 года), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не предоставляется, такие услуги подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (смотрите письмо Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-08/57836).
Рекомендуем ознакомиться также с письмом Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-07/69 и письмом ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404.
Необходимо отметить, что с момента получения иностранным представительством аккредитации в РФ право на освобождение, предусмотренное п. 1 ст. 149 НК РФ, получает арендодатель, который в соответствии со ст. 143 и ст. 146 НК РФ по операциям предоставления помещения в аренду является плательщиком НДС.
Пунктом 5 ст. 149 НК РФ предусмотрена возможность отказа от льготы по НДС только при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, если иностранный арендатор аккредитован в РФ и является резидентом государства, указанного в Перечне иностранных государств, то сдача ему в аренду помещений является деятельностью, не облагаемой НДС, и отказ от этой льготы НК РФ не предусмотрен (смотрите также письмо Минфина России от 05.08.2015 N 03-07-11/45192). Также рекомендуем Вам ознакомиться с письмами Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-08/5901, от 25.10.2010 N 03-07-07/69.
В то же время освобождение от уплаты НДС операций по предоставлению в аренду на территории РФ помещений иностранными организациями, аккредитованными в РФ, является льготой.
В данном случае воля арендатора с 24 марта 2016 года не была направлена на использование указанной в п. 1 ст. 149 НК РФ льготы, так как, заключая договор аренды, стороны указали в нем НДС и арендатор, соответственно, перечислял арендную плату вместе с НДС (смотрите постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N 09АП-7449/12).
В то же время считаем, что арендодатель в данном случае вправе внести изменения в договор. Внесение таких изменений должно решаться по согласованию с арендатором.
Пересчет НДС без внесения исправлений в договор аренды, по нашему мнению, несет риск доначисления НДС налоговыми органами. Об этом свидетельствует противоречивая судебная практика.
Причем многие суды на основании того, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, считают, что, даже если в контракте цена указана с примечанием "с учетом НДС", исполнитель (подрядчик, поставщик) по контракту не может быть принужден к предъявлению заказчику суммы НДС, выставлению счета-фактуры (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2010 N Ф07-7566/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 N Ф08-3870/11, ФАС Поволжского округа от 28.05.2009 N А12-15624/2008).
При этом существует противоположная точка зрения, согласно которой, если участник размещения заказа, не являющийся плательщиком НДС, подписывает контракт, в котором цена указана с учетом НДС, причем ввиду запрета на изменение цены он лишен возможности требовать изменения этого условия, он тем самым принимает на себя обязательство уплачивать НДС, выставляя соответствующие счета-фактуры. Причем если же он не уплачивает НДС, то соответствующая сумма не подлежит возмещению со стороны заказчика.
Например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 N 14АП-3278/15 рассмотрена ситуация, когда заказчик уплатил исполнителю - неплательщику НДС за выполненные работы по контракту, в котором выделен НДС, сумму, уменьшенную на сумму налога. Судом было установлено, что заказчик правомерно выплатил исполнителю сумму по контракту, уменьшенную на сумму НДС, так как исполнитель (неплательщик НДС) сумму НДС при реализации товаров по контракту в бюджет не платил и в связи с этим уплата заказчиком суммы налога приведёт к возникновению на стороне истца неосновательного обогащения за счёт денежных средств заказчика.
Смотрите также постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 21.10.2011 N 03АП-4174/11 и от 27.10.2009 N 03АП-4194/2009, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2011 N 18АП-470/2011, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2012 N Ф07-1272/12, ФАС Московского округа от 20.09.2011 N Ф05-9275/11 и от 01.02.2012 N Ф05-14026/11 (определением ВАС РФ от 05.05.2012 N ВАС-4935/12 в передаче последнего дела в Президиум ВАС РФ отказано).
В названных судах в основном рассматриваются ситуации, связанные с исполнением неплательщиками НДС государственных контрактов, в которых выделена сумма НДС и у исполнителя нет возможности изменить условия контракта.
На наш взгляд, приведенные суды применимы и к случаям выделения суммы НДС в договорах аренды, не подлежащих обложению НДС. Однако, в отличие от государственных контрактов, в данной ситуации у сторон есть возможность внести изменения в условия договора на основании п. 1 ст. 450 ГК РФ.
Для пересчета НДС, полагаем, следует внести изменения в договор на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.