Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Пользование бортовым устройством в рассматриваемой ситуации не приводит к возникновению у организации доходов, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете.

Обоснование позиции:
В соответствии с ч. 1 ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ) движение транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими транспортными средствами.
Плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплачивается собственниками (владельцами) транспортных средств, а в отношении транспортных средств, принадлежащих иностранным перевозчикам, - водителями, если такая плата не внесена собственниками соответствующих транспортных средств, и зачисляется в федеральный бюджет (ч. 6 ст. 31.1 Закона N 257-ФЗ).
Согласно ч. 8 ст. 31.1 Закона N 257-ФЗ размер платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, и порядок ее взимания устанавливаются Правительством РФ. Указанный порядок должен включать, в том числе, положения о сроках внесения такой платы, возможности отсрочки ее внесения российскими перевозчиками, собственниками (владельцами) транспортных средств, оборудованных предназначенными для взимания платы бортовыми устройствами или сторонними бортовыми устройствами, а также требования к таким бортовым устройствам и сторонним бортовым устройствам.
Система взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, носит название "Платон" (сокращение от "плата за тонну").
Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн (далее - Правила), утвержденные постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504, устанавливают порядок взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн (далее также соответственно - транспортные средства, плата) (п. 1 Правил).
В соответствии с п. 3 Правил взимание платы осуществляется с использованием системы взимания платы. Под системой взимания платы понимается совокупность технически и технологически связанных объектов, обеспечивающих для целей взимания платы сбор, обработку, хранение и передачу в автоматическом режиме данных о движении транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (п. 2 Правил).
Согласно п. 5 Правил оператор (индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, на которых в установленном законодательством Российской Федерации порядке возложены полномочия по обеспечению функционирования системы взимания платы, - п. 2 Правил) осуществляет регистрацию транспортных средств в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее - реестр).
На основании пп. "б" п. 6 Правил оператор в отношении каждого зарегистрированного транспортного средства в реестре предоставляет собственнику (владельцу) транспортного средства на безвозмездной основе бортовое устройство и информацию о порядке и об условиях его использования и на основании заявления, предусмотренного п. 5 Правил, закрепляет за транспортным средством указанное бортовое устройство или стороннее бортовое устройство (при его наличии у собственника (владельца) транспортного средства) либо в случаях, установленных Правилами, осуществляет оформление маршрутной карты. В случаях, если закрепленное за транспортным средством бортовое устройство не возвращено в установленном порядке и (или) в отношении транспортного средства имеется задолженность по внесению платы, оператор не выдает собственнику (владельцу) этого транспортного средства бортовое устройство и не закрепляет за таким транспортным средством стороннее бортовое устройство до соответственно возврата в установленном порядке бортового устройства и (или) погашения задолженности по внесению платы.
Под бортовым устройством понимается объект системы взимания платы, представляющий собой техническое устройство, позволяющее при помощи технологий спутниковой навигации ГЛОНАСС или ГЛОНАСС/GPS определять маршрут движения транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (п. 2 Правил).
Для получения бортового устройства владельцем транспортного средства и оператором заключается договор безвозмездного пользования бортовым устройством (п. 1.4 Порядка пользования владельцем транспортного средства, в том числе зарегистрированного в иностранном государстве, предоставленным ему бортовым устройством, порядок и условия его возврата и замены, а также ответственность владельца транспортного средства за нарушение порядка пользования бортовым устройством (разработан Оператором системы взимания платы - ООО "РТ-Инвест Транспортные Системы")).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
При пользовании бортовым устройством не происходит передача права собственности на него организации, соответственно, для организации-пользователя не происходит увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Следовательно, пользование бортовым устройством в рассматриваемой ситуации не приводит к возникновению у организации доходов, подлежащих отражению в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (смотрите, например, письма Минфина России от 15.09.2015 N 03-03-07/52965, от 07.03.2014 N 03-03-06/1/9966, от 01.10.2012 N 03-03-06/4/100, от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, ФНС России от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881).
Из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 также следует, что право пользования вещью (которое передается по договору безвозмездного пользования) является имущественным правом.
При этом специалисты Минфина России, ФНС России и судьи исходят из того, что доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом должен определяться в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (смотрите также письма Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8746, от 16.03.2015 N 03-03-06/4/13788, от 25.02.2015 N 03-03-05/9332, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@).
Вместе с тем по вопросу учета в целях исчисления налога на прибыль организаций доходов при безвозмездном пользовании бортовыми устройствами в письме Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/73836 сообщено, что переданное безвозмездно на основании договора во временное пользование бортовое устройство не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, так как при помощи вышеуказанного технического устройства осуществляется взимание платы, предусмотренной постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504, без внесения которой в соответствии с Законом N 257-ФЗ движение транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения не допускается.
В указанном выше письме финансовое ведомство не рассматривает получение имущества в безвозмездное пользование как получение дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Однако в данном письме Минфин России не конкретизировал, не возникает ли в данном случае доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом. При этом логика данного письма, на наш взгляд, позволяет говорить о том, что и дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в данном случае у налогоплательщика также не возникает.
Касательно вопроса об учете подрядчиком в целях налога на прибыль безвозмездно полученного во временное пользование помещения, предоставленного заказчиком в рамках возмездного договора, в письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12304 представлен вывод о том, что, поскольку имущество предоставлено подрядчику во временное пользование в рамках возмездного договора для выполнения соответствующих работ по такому договору, такое имущество не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли организаций. В связи с изложенным дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования таким имуществом в налоговом учете не возникает.
В письме Минфина России от 16.11.2012 N 03-03-06/1/589 также разъясняется, что помещения, предоставленные организации в пользование в рамках выполнения возмездных договоров на оказание услуг, не признаются полученными в безвозмездное пользование, в связи с чем дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования такими помещениями в налоговом учете не возникает.
В рассматриваемой ситуации бортовое устройство, предназначенное для определения маршрута движения транспортного средства, передается организации в целях взимания платы для возмещения причинения вреда, без внесения которой движение транспортных средств не допускается. Оператор системы "Платон" при передаче устройства преследует своей целью обеспечить взимание платы, а не одарить организацию. Получению устройства непосредственным образом связано с обязанностью организации вносить плату.
Перечисленные выше обстоятельства, по нашему мнению, дают основания считать, что право пользования бортовым устройством в рассматриваемой ситуации не является полученным безвозмездно в контексте положений п. 8 ст. 250, п. 2 ст. 248 НК РФ. Соответственно, пользование бортовым устройством в рассматриваемой ситуации не приводит к возникновению у организации доходов, подлежащих отражению в налоговом учете.

К сведению:
Конституционный Суд РФ в постановлении от 31.05.2016 N 14-П "По делу о проверке конституционности положении статьи 31.1 Федерального закона "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", постановления Правительства Российской Федерации "О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн" и статьи 12.21.3 КоАП РФ в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы" пришел к выводу, что данная плата не является налогом. Соответственно, федеральный законодатель был вправе наделить Правительство РФ полномочием определять ее размер. Взимание такой платы наряду с транспортным налогом и акцизом на бензин и дизельное топливо не ведет к двойному налогообложению собственников (владельцев) большегрузов. В то же время Конституционный Суд РФ подчеркнул, что совокупный размер обязательных платежей в области грузовых автоперевозок (пусть даже и разной природы) не должен быть чрезмерно обременительным. Не допускается повышение установленной в настоящее время платы (помимо ее индексации в нормативно установленных пределах) без указания на такую возможность в федеральном законе и без предоставления плательщикам гарантий адаптации к ее увеличению. Административный штраф за несоблюдение требований о внесении данной платы не может налагаться при отсутствии вины. Собственник (владелец) большегруза во всяком случае вправе доказывать, что наличие формальных признаков нарушения было вызвано не зависящими от него обстоятельствами. Признана неконституционной одна из норм, содержащаяся в правилах взимания этой платы. Она является таковой в той мере, в какой позволяет оператору принимать нормативные правовые акты. Оператор не вправе ограничивать доступ плательщика к использованию системы, если такая возможность и ее основания не предусмотрены нормативно. В любом случае не допускается совершение непосредственно оператором действий, сопоставимых с мерами административного принуждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

7 июня 2016 г.