Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если организация подписывает акт совместной сверки с налоговым органом без разногласий, то такими действиями она соглашается с данными налогового органа и признает искажения (ошибки) в своем учете, которые исправляются в изложенном ниже порядке.
Переплата по налогу на прибыль организаций не подлежит включению в состав доходов, облагаемых данным налогом.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
На основании пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта.
В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Следует иметь в виду, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.09.2015 N 306-КГ15-6527, постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10, письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807).
Положение п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска установленного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О).
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 N 12882/08 указано, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
Отметим также, что наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами. Возникновение переплаты подтверждают соответствующие налоговые декларации, платежные документы, подтверждающие уплату и переплату соответствующих сумм налогов. В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2015 N Ф05-6395/15 по делу N А40-120228/2014 указывается, что справка инспекции о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам не является достаточным доказательством, устанавливающим факт наличия у налогоплательщика переплаты по налогам и сборам.
В определении ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-7077/13 указано, что приводимый в надзорной жалобе довод о том, что срок для обращения общества в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога на прибыль организаций необходимо исчислять со дня получения акта сверки, являлся предметом оценки судов апелляционной и кассационной инстанций и обоснованно был отклонен.
В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.2015 N Ф01-5573/14 по делу N А29-2438/2014 в отношении ситуации, когда налогоплательщик уплатил налог на прибыль в большем размере, чем исчислил в налоговой декларации, судами было установлено, что налогоплательщик на дату представления первичной декларации располагал информацией о наличии у него переплаты по налогу на прибыль (доказательств обратного налогоплательщик не представил) и с заявлением о возврате излишне уплаченных налогов в судебном порядке обратился с пропуском срока исковой давности. Также была отклонена ссылка налогоплательщика на то, что инспекция не сообщила ему о наличии спорной переплаты, чем воспрепятствовала своевременному обращению последнего с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога (смотрите также постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.04.2016 N Ф01-638/16 по делу N А11-5823/2014).

Бухгалтерский учет

Если организация подписывает акт совместной сверки с налоговым органом без разногласий, то такими действиями она соглашается с данными налогового органа и признает искажения (ошибки) в своем учете.
В силу п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода, к которому они относятся, от момента их выявления, а также от их характера (существенные или несущественные).
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.
При исправлении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за эти периоды, бухгалтерские записи будут следующими:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 84
- отражена переплата по налогу на прибыль за предшествующие налоговые периоды.
В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
В случае, если выявленные ошибки являются существенными, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной и выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Соответственно, если допущенные организацией ошибки не являются существенными, то они исправляются следующим образом:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена переплата по налогу на прибыль за предшествующие налоговые периоды.
Документом, который будет являться основанием для исправления ошибок, может являться бухгалтерская справка, отвечающая требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в которой необходимо указать причину внесения исправлений (акт сверки с налоговым органом, приказ руководителя об утверждении результатов сверки расчетов и устранении выявленных расхождений).

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней и штрафных санкций не учитываются налогоплательщиками в составе доходов, так как эти суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК РФ (письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/452, смотрите также письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-11-06/2/211, от 21.09.2009 N 03-11-06/3/237, от 24.06.2009 N 03-11-06/2/106, ФНС России от 07.07.2009 N 3-2-15/65@).
Таким образом, переплата по налогу на прибыль организаций не подлежит включению в состав доходов, облагаемых данным налогом.
Если переплата сопровождается наличием в поданных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за предшествующие налоговые периоды недостоверных сведений (ошибок), то налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же переплата не сопровождается наличием ошибок (искажений) в налоговых декларациях, то исправления в них не вносятся.
При наличии ошибок в регистрах налогового учета исправление ошибок в них должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления (ст. 314 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

6 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.