Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок признания оценочного обязательства по причитающимся отпускным выплатам организация определяет самостоятельно, закрепив его в учетной политике.
По нашему мнению, при формировании оценочного обязательства по неиспользованным отпускам, являющимся обязательным в силу положений ПБУ 8/2010, действующего с 2011 года, организация должна самостоятельно определить возможность ретроспективного пересчета и отражения в бухгалтерской отчетности значений по предшествующим отчетным периодам.
При ретроспективном пересчете рассчитанное оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. отразится как уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".

Обоснование вывода:
Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлен ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010). ПБУ 8/2010 применяется начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Признание оценочным обязательством сумм отпускных является спорным. Однако, по нашему мнению, критерии признания обязательства оценочным, определённые п.п. 4 и 5 ПБУ 8/2010, в отношении причитающихся отпускных выплат соблюдаются.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска.
Отметим, что в настоящий момент существует проект ПБУ "Учет вознаграждений работникам", разработанный Минфином России (далее - проект ПБУ), предусматривающего определение и признание оценочных обязательств по вознаграждениям сотрудникам. Проект ПБУ размещен на официальном сайте Минфина России в разделе Нормативная и правовая информация " Проекты нормативно-правовых актов Минфина России". Пунктом 22 проекта ПБУ также определено, что оценочные обязательства по затратам на труд работников отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства по вознаграждениям работников величина соответствующих затрат на оценочные вознаграждения работникам учитывается в зависимости от трудовой функции работника и особенностей выполненной им в течение отчетного периода работы. То есть сумма всех затрат на труд работника относится при их признании на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы организации либо включается в стоимость актива в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Таким образом, для отражения оценочного обязательства по причитающимся отпускам в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи (в зависимости от того, на какие счета затрат относятся начисления оплаты труда конкретным сотрудникам):
Дебет 20 (26, 44, 08) Кредит 96
- отражено начисление оценочного обязательства;
Дебет 96 Кредит 70
- начислены отпускные работникам.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). То есть оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.
Исходя из продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), на каждый отработанный месяц сотрудником приходится 2,33 дня отпуска, отсюда можно определить количество причитающихся дней отпуска. Согласно ст. 139 ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы от 24.12.2007 N 922 средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Величина оценочного обязательства составит произведение среднего дневного заработка на количество неиспользованных дней отпуска. Именно эта величина потребуется, если на отчетную дату придётся выполнить обязательство.
Однако конкретный порядок признания и определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлен. Таким образом, организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политики метод такого расчета. Изменение учетной политики будет обусловлено изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008). Следовательно, в данном случае организация вправе внести изменения в учетную политику не только с начала отчетного года (п. 12 ПБУ 1/2008).
Для расчета оценочного обязательства организация может использовать данные по начислениям в фонд оплаты труда по итогам месяца, квартала или даже года (на основании учетной политики). Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности). Учитывая, что информация в бухгалтерской отчетности отражается не только по итогам отчетного периода, но и поквартально, полагаем целесообразным производить расчет оценочного обязательства на конец отчетного квартала.
В бухгалтерском балансе (по форме, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") оценочные обязательства должны отражаться в зависимости от срока их создания (погашения) как краткосрочные или долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99).
Согласно МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" обязательства, связанные с оплатой отпуска работнику, признаются краткосрочными обязательствами. Исходя из норм ТК РФ обязательство по отпускам также является краткосрочным. Следовательно, оценочное обязательство по отпускам может отражаться в разделе "краткосрочные обязательства" по строке 1540 бухгалтерского баланса "Резервы предстоящих расходов" либо по дополнительно добавленной строке, например, "Краткосрочные оценочные обязательства". В таком случае, по нашему мнению, информация об этом должна отражаться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, которая включена в состав бухгалтерской отчетности (пп. "д" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 ПБУ 4/99).
Согласно п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Однако ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочного обязательства по отпускам.
В данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету. При этом изменения учетной политики производятся по причинам, отличным от указанных в п. 14 ПБУ 1/2008, а именно не вызванных изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном пересчете оценочного обязательства по отпускам для отражения в бухгалтерском балансе расчет оценочного обязательства производится исходя из количества причитающихся дней отпуска по состоянию на 31 декабря 2009 года и 31 декабря 2010 года. Алгоритм такого расчета должен соответствовать порядку, закреплённому в учетной политике. Кроме того, в случае использования организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.
Таким образом, рассчитанное оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. в бухгалтерском балансе отразится как уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".
Однако на практике ретроспективный пересчет оценочного обязательства по отпускам сложно произвести с достаточной надёжностью. Согласно абзацу 3 п. 15 ПБУ 1/2008 в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
В таком случае информацию о формировании такого оценочного обязательства необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности 2011 года (п. 24 ПБУ 4/99).
Кроме того, отражение в бухгалтерском учете оценочного обязательства непосредственно влияет на финансовое положение организации, однако связано оно с внесением изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 8/2010, действующего в отчетном периоде. Следовательно, оценочные обязательства, создание которых обязательно начиная с отчетности 2011 года, должны быть показаны в бухгалтерской отчетности только на конец отчетного периода, поскольку формирование таких обязательств в предыдущих периодах предусмотрено не было.
Учитывая изложенное, при отсутствии в ПБУ 8/2010 специальных правил по отражению в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств по отпускам полагаем, что при формировании оценочного обязательства по неиспользованным отпускам, связанного с применением норм бухгалтерского учета, действующим с 2011 года, организация должна самостоятельно определить возможность ретроспективного пересчета и отражения значений по соответствующим строкам в графах 4 "На 31 декабря 2010 г." и 5 "На 31 декабря 2009 г." бухгалтерского баланса.

К сведению:
Оценочные обязательства по отпускам следует признавать в составе затрат обособленно, поскольку для целей налогообложения они не учитываются. В налоговом учете суммы отпускных признаются в составе расходов на оплату труда исходя из суммы фактически начисленных отпускных в периоде предоставления отпуска либо в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемых в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

22 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.