Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации следует исчислить и удержать с доходов сотрудников НДФЛ.
Вопрос признания расходов на компенсацию стоимости абонементов для целей налогообложения прибыли в настоящее время является спорным. Судебная практика носит противоречивый характер. Считаем, что признание выплаченных компенсаций для целей налогообложения прибыли является рискованным.
Вопрос начисления страховых взносов во внебюджетные фонды, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, также является спорным, однако судебная практика чаще складывается в пользу плательщиков взносов.

Обоснование позиции:
Вначале рассмотрим правовые основы для компенсации сотрудникам стоимости абонементов на посещение спортзала.
Согласно ч. 3 ст. 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем за счет указанных средств мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда.
Приказом Минтруда России от 16.06.2014 N 375н внесены изменения в Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков, утвержденный приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень). Документ дополнен п. 32 следующего содержания: реализация мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе:
- компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях;
- организация и проведение физкультурных и спортивных мероприятий, в том числе мероприятий по внедрению Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса "Готов к труду и обороне" (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
- организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
- приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
- устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
- создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.
В соответствии с ч. 1 ст. 8 ТК РФ работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями. В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (ч. 1 ст. 9 ТК РФ).
Можно сделать вывод, что Организация в принципе имеет право компенсировать своим сотрудникам стоимость абонементов в спортзал, однако для обоснования этого права необходимо издать локальный нормативный акт (приказ, дополнение в коллективный договор, положение об охране труда или др.), содержащий положение о включении выплаты данной компенсации в состав мероприятий по улучшению условий и охраны труда.
Отсутствие в организации разработанного и утвержденного годового плана мероприятий по улучшению условий и охраны труда (внутреннего локального акта, содержащего перечень мероприятий) квалифицируется как административное правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ (решение Верховного суда Республики Карелия от 11.04.2014 N 21-153/2014).
Однако само по себе право выплачивать сотрудникам компенсации ничего не говорит об их налогообложении. Наше мнение относительно отдельных налогов изложено ниже.

Налог на прибыль

Сразу отметим, что в отношении налога на прибыль имеется некоторое противоречие трудового и налогового законодательства. Обычно мероприятия по Типовому перечню принимаются в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.
Однако в отношении признания для целей налогообложения прибыли мероприятий по развитию физической культуры и спорта налоговые органы выступают резко против. Основанием служит формулировка из п. 29 ст. 270 НК РФ. В этой норме к расходам, не принимаемым в целях налогообложения прибыли, отнесена оплата работодателем занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведённые в пользу работников. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 17.10.2014 N 03-03-06/1/52376, от 29.10.2014 N 03-03-06/1/54903, от 30.10.2014 N 03-03-06/2/54994, от 11.11.14 N 03-03-06/1/56736, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61234, от 03.02.2015 N 03-03-06/1/4083, от 13.03.2015 N 03-03-06/1/13412, от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33416, от 08.02.2016 N 03-03-06/1/6140.
Судебная практика до появления приказа Минтруда России от 16.06.2014 N 375н носила противоречивый характер. Имели место решения как в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11), так и в пользу налоговых органов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 N А45-15793/2012). Применительно к п. 32 Типового перечня судебная практика пока отсутствует.
Можно сделать вывод, что для избежания споров с налоговыми органами и минимизации рисков не следует признавать для целей налогообложения прибыли расходы на компенсацию сотрудникам затрат по покупке абонементов. Если же Организация все же признает эти расходы в целях налогообложения прибыли, то данную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Заранее прогнозировать решение суда в этой ситуации невозможно.

Налог на доходы физических лиц

Расходы на выплату компенсаций в рассматриваемом случае носят явно персонифицированный характер (покупка именных абонементов). Названные выплаты, безусловно, представляют для работников доход, получаемый ими в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). В перечне необлагаемых доходов (ст. 217 НК РФ) подобные компенсации не упомянуты. Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@.
Соответственно, с суммы компенсаций следует исчислить НДФЛ, удержать с прочих доходов сотрудников и перечислить в бюджет. Высказанное мнение подтверждается также письмами, приведенными нами в разделе Налог на прибыль.
Не так давно появилось официальное толкование налогового законодательства в части НДФЛ. В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015 (далее - Обзор), отмечено: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (в рассматриваемой судом ситуации налоговым органом был определен перечень конкретных работников, получивших абонементы на посещение фитнес-центра, и сделан вывод о наличии у них дохода, полученного в натуральной форме на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом крайне важным представляется следующий вывод Верховного суда: в целях обеспечения выполнения требований гл. 23 НК РФ по уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет. Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Взносы во внебюджетные фонды

Что касается обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды указанных выплат или иных спортивно-физкультурных расходов работодателя, носящих персональный характер, то здесь следует учитывать устойчивую позицию контролирующих органов: необлагаемые выплаты должны быть упомянуты в статьях законов о страховых взносах, содержащих перечни исключений из облагаемой базы для начисления взносов.
Однако в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), а также в ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) компенсационные выплаты работникам на приобретение абонементов в спортзалы и бассейны прямо не поименованы. Поэтому позиция контролирующих органов однозначна - подобные выплаты должны облагаться взносами во внебюджетные фонды (письма УФНС России по г. Москве от 29.08.2008 N 21-11/082010@, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 (в части вопроса: Должны ли начисляться страховые взносы на следующие выплаты работникам организации: представительские расходы; оплата услуг фитнес-центров?) и п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).
Что касается судебной практики, то она часто складывается в пользу налогоплательщиков. Сошлемся прежде всего на Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.07.2014 N ВАС-9218/14 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". В ходе судебного заседания рассматривалась следующая ситуация. Пенсионный Фонд РФ (далее - Фонд) привлек Общество к ответственности за неправомерное невключение в базу при исчислении страховых взносов, в частности, сумм оплаты своим сотрудникам услуг бассейна (данные выплаты предусмотрены локальным правовым актом "Положением общества о социальных выплатах"). ВАС РФ поддержал Общество, признав правомерной позицию судов, в соответствии с которой сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. На основании изложенного суды признали, что эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Судебная коллегия, рассмотрев доводы, содержащиеся в заявлении Фонда, проанализировав приложенные к нему документы, не нашла оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Другие решения судов, в которых они придерживаются точки зрения, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работником и работодателем не является основанием считать, что все выплаты, которые им начисляются, облагаются страховыми взносами - определение ВАС РФ от 14.11.2013 N ВАС-15670/13, постановления Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2013 N 04АП-5253/13, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2014 N Ф07-184/14 по делу N А44-3042/2013, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.10.2014 N Ф01-4317/14 по делу N А43-2494/2014, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2016 N 18АП-5005/16. Последние два рассматривали вопрос обеспечения работников абонементами в физкультурно-оздоровительный комплекс.
Таким образом, если Организация будет придерживаться вышеизложенной позиции судебных органов, то она должна быть готова отстаивать ее в судебном порядке. Не исключено, что контролирующие органы будут настаивать, что выплаты (в том числе компенсации) организацией сотрудникам, произведенные для оплаты ими спортивных занятий, подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работника с работодателем, особенно в случае, когда такие выплаты предусмотрены трудовыми договорами.

Налог на добавленную стоимость

Отдельные авторы считают, что включение в состав соцпакета приобретения для сотрудников абонементов на посещение фитнес-клубов, бассейнов или тренажерных залов может привести к рискам по НДС. По их мнению, если организация бесплатно передает работникам абонементы для посещения занятий спортом, это следует рассматривать как безвозмездную передачу имущественных прав. Поэтому налоговики могут потребовать, чтобы компания начислила НДС на стоимость выданных сотрудникам абонементов (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако, по нашему мнению, такое толкование Налогового кодекса является недостаточно обоснованным. К тому же в данном случае Организация не приобретала абонементы самостоятельно, а компенсировала их стоимость деньгами, т.е. передавала сотрудникам деньги, а не имущественные права. В связи с этим мы не усматриваем объекта обложения НДС.

К сведению:
Существует также возможность оформить выплату сотрудникам денег не как компенсацию по п. 32 Типового перечня, а как передачу денежных средств по договорам дарения. Налоговые последствия следующие.
По налогу на прибыль подаренная сумма однозначно не будет признаваться расходом для целей налогообложения согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.
НДФЛ придется удерживать с сумм, превышающих 4000 руб. на каждого сотрудника - п. 28 ст. 217 НК РФ.
НДС также отсутствует - п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Существенные отличия будут в начислении страховых взносов во внебюджетные фонды. На подарки в денежной форме не начисляются страховые взносы в фонды в соответствии с частью 3 ст. 7 Закона 212-ФЗ (смотрите также п. 5 письма ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260, письма Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19, от 19.05.2010 N 1239-19, ПФР и ФСС РФ от 29.07.2014 NN НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П (Вопрос: Должны ли начисляться страховые взносы на сумму стоимости подарков, выданных работникам?), Минтруда России от 22.09.2015 N 17-3/В-473). При этом обращено внимание, что согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ договор дарения должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей.
Более сложным является вопрос о взносах на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ). В соответствии со ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При этом база для начисления страховых взносов определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных, за исключением сумм, указанных в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ.
Стоимость подарков, полученных работниками от своих работодателей, в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не поименована. В пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ упоминаются только суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за расчетный период. В то же время при заключении гражданско-правового договора дарения предметом договора является переход права собственности на имущество, а не выполнение работ, оказание услуг. Поэтому в силу п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ выплата не является объектом обложения страховыми взносами от НС и ПЗ. Однако если письменные договоры дарения с работниками не заключались, есть риск, что ФСС будет настаивать на начислении взносов на страхование от НС и ПЗ на стоимость дара.
Существует и другой риск. Поскольку одаряемые физические лица являются сотрудниками Организации, контролирующие органы могут истолковать ситуацию так, что дарение происходит в рамках трудовых отношений, и в соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона 125-ФЗ подаренные суммы должны являться объектом обложения страховыми взносами. Учитывая склонность контролирующих органов считать факт наличия трудовых отношений между работником и работодателем основанием облагать все выплаты, которые им начисляются, страховыми взносами, они могут настаивать на начислении взносов с сумм, превышающих 4000 руб. на сотрудника. В этом случае Организация должна быть готова защищать свои интересы в суде.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах (фитнес), посещений физкультурных (спортивных) мероприятий (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет подарков работникам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

17 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.