Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация имеет право квалифицировать рассматриваемый поставочный опцион как сделку на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения и учитывать доходы и расходы по такой сделке в общем порядке.
Для этого необходимо в учетной политике для целей налогообложения утвердить выбранный организацией метод квалификации срочных сделок. Например, в учетной политике можно указать, к примеру, следующее:
"Срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки, квалифицируются как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения".
Определять критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделок, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок в таком случае нет необходимости.
Признание сделки с финансовым инструментом срочной сделки операцией хеджирования является самостоятельным решением налогоплательщика, а не его обязанностью. Такое решение налогоплательщик обязан обосновать путем составления справки, оформленной в соответствии с требованиями ст. 326 НК РФ.
Отметим, что признание приобретения опциона операцией хеджирования позволяет организации учесть возможные убытки, связанные с исполнением опциона, фактически в общей налогооблагаемой базе (поскольку доходы и расходы по таким операциям учитываются вместе с доходами и расходами, связанными с объектом хеджирования). Что не предусмотрено для необращающихся финансовых инструментов срочных сделок, убыток от исполнения которых не уменьшает общую налогооблагаемую прибыль.

Обоснование позиции:
Налоговым законодательством предусмотрен особый порядок налогообложения срочных сделок - с учетом положений ст.ст. 301-305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ). В связи с чем налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет доходов (расходов) по таким сделкам (п. 2 ст. 274 НК РФ). Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен ст. 326 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (далее - ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", согласно п. 2 ст. 2 которого производным финансовым инструментом признается договор, предусматривающий обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом*(1).
Таким образом, опционный договор на поставку иностранной валюты (далее - опцион) может быть признан финансовым инструментом срочной сделки, особенности учета которого установлены ст.ст. 301-305 НК РФ.
Однако, поскольку рассматриваемый опцион является поставочным, то организация вправе самостоятельно определить порядок его учета:
- как обычную сделку с отсрочкой поставки (в таком случае налогооблагаемая база рассчитывается в общем порядке) или
- как сделку с ФИСС, налогооблагаемая база по которой рассчитывается в особом порядке.
Дело в том, что в п. 2 ст. 301 НК РФ указано следующее: "налогоплательщик вправе с учетом требований настоящей статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения".
При этом требования ст. 301 НК РФ сводятся к следующему:
- сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива, может быть квалифицирована в качестве ФИСС при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения (п. 3.1 ст. 301 НК РФ);
- сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только как ФИСС (п. 3.1 ст. 301 НК РФ).
При этом отдельно выделены операции хеджирования, которые в случае их обоснования соответствующей справкой, оформленной с учетом требований ст. 326 НК РФ, налогоплательщик учитывает в особом порядке. Отметим, что порядок учета операций хеджирования отличается от операций с ФИСС следующим: доходы (расходы) по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ).
То есть если налогоплательщик сможет обосновать, что сделка с ФИСС осуществляется исключительно в целях минимизации потерь, связанных с объектом хеджирования, то возможные убытки по операциям хеджирования он фактически может учесть в налогооблагаемой базе, рассчитываемой в общем порядке (в случае, если объект хеджирования учитывается в общем порядке). Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с ФИСС (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). При этом отнесение операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик должен обосновать путем составления справки, содержащей данные, указанные в ст. 326 НК РФ (далее - справка). То есть при отсутствии такой справки сделку нельзя учитывать как операцию хеджирования (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-11346/12, в котором суд на основании того, что справка, обосновывающая операцию хеджирования, была подготовлена налогоплательщиком уже после получения убытков по сделке с ФИСС, отказал налогоплательщику в праве учесть убыток по операции с ФИСС в общей налогооблагаемой базе).
По нашему мнению, исходя из п. 2 в совокупности с п.п. 3.1 и 5 ст. 301 НК РФ, можно прийти к следующему выводу:
1. В учетной политике для целей налогообложения организации следует закрепить один из вариантов учета срочных сделок:
- срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки (далее - поставочные срочные сделки), квалифицируются как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения*(2).
При этом организация может (но не обязана*(3)) указать, что срочные сделки, заключаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте РФ, или иного показателя (совокупности показателей), учитываются как операции хеджирования. Разрабатывать и утверждать критерии отнесения сделок, признаваемых операциями хеджирования, к категории операций с ФИСС, не нужно в силу абз. 2 п. 2 ст. 301 НК РФ. Однако следует разработать и утвердить форму справки с учетом положений ст. 326 НК РФ
или
- некоторые поставочные срочные сделки признаются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Но в таком случае организация должна в учетной политике самостоятельно разработать и утвердить критерии, по которым такие сделки относятся к категории операций с ФИСС*(4);
2. Сделки, заключаемые не на организованном рынке и условия которых не предусматривают поставки базисного актива (далее - расчетные срочные сделки), учитываются только как операции с необращающимися ФИСС (напомним, что налогооблагаемая база по таким сделкам учитывается отдельно от общей базы в силу п.п. 21 и 22 ст. 280 НК РФ). Однако если такие сделки заключены с целью хеджирования, что подтверждается соответствующей справкой, составленной на дату осуществления таких сделок, то доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются фактически в общем порядке в силу п. 5 ст. 304 НК РФ (если только объект хеджирования не подлежит учету в особом порядке, например предусмотренном ст. 280 НК РФ для учета ценных бумаг).
В рассматриваемой ситуации сделка заключается не на организованном рынке, но ее условия предусматривают поставку базисного актива (валюты). То есть, как было указано выше, организация может самостоятельно выбрать порядок учета рассматриваемого опциона:
- как сделку на поставку валюты с отсрочкой исполнения;
- как сделку с ФИСС (для этого в учетной политике для целей налогообложения необходимо утвердить критерии отнесения сделки к сделкам с ФИСС).
Кроме этого, организация имеет право (но не обязанность)*(5) квалифицировать данную сделку как операцию хеджирования, составив соответствующую справку. Обращаем внимание, что признание сделки операцией хеджирования возможно только в отношении сделок, квалифицируемых в соответствии с учетной политикой как сделки с ФИСС.
По нашему мнению, если учетной политикой предусмотрено, что поставочные срочные сделки квалифицируются только как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, то организации нет необходимости обосновывать, что такая сделка является (или не является) операцией хеджирования.
Если учетной политикой организации будет установлено, что поставочные срочные сделки квалифицируются как сделки на поставку с отсрочкой исполнения, рассматриваемый опционный договор может учитываться организацией как сделка на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения. Обращаем внимание, что отсутствие в учетной политике порядка квалификации срочных сделок может привести к претензиям налогового органа, который может квалифицировать данную сделку как сделку с необращающимися ФИСС (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8014-08-П, в котором суд, изучив учетную политику налогоплательщика, отклонил претензии налогового органа).
Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок (п. 1, п. 2 ст. 301 НК РФ). Иными словами, поскольку в данном случае базисным активом выступает иностранная валюта, налогообложение указанных сделок будет производиться в порядке, предусмотренном для покупки (продажи) иностранной валюты*(6). При этом согласно абз. 9 ст. 326 НК РФ требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Перечень видов производных финансовых инструментов установлен Указанием Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Перечень). Исходя из п. 2 Перечня, опционным признается, в частности, договор, предусматривающий обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной продать валюту, в том числе путем заключения стороной (сторонами) договора купли-продажи иностранной валюты. При этом такой опцион признается поставочным, а базисным активом такого ФИСС является иностранная валюта.
*(2) Минфин России в письмах от 06.11.2008 N 03-03-06/2/149, от 01.10.2009 N 03-03-06/2/185 указал, что срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения, в том числе иностранной валюты, могут быть квалифицированы налогоплательщиком как сделки на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
*(3) Поскольку доходы (расходы) по операциям хеджирования учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (обязательства организации), то, по нашему мнению, возможность учета сделки с ФИСС как операции хеджирования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. И возможность применения такого права необходимо подтвердить. Так, в силу п. 5 ст. 301 НК РФ для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с ФИСС к операции хеджирования налогоплательщик должен составить на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что, исходя из прогнозов налогоплательщика, совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.
*(4) Отметим, что конкретные критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки, к категории операций с ФИСС либо требования к ним законодательно не установлены. Налогоплательщик может разработать их самостоятельно, утвердив в учетной политике для целей налогообложения.
*(5) В постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2013 N Ф05-9222/13 по делу N А40-72098/12-91-400 суд отметил следующее: "Законодатель, введя требования по составлению налогоплательщиком специального расчета для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования, определяет последние как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования... В связи с чем условием отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования является не просто формальное представление налогоплательщиком расчета, упомянутого в статье 326 Налогового кодекса, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с финансовыми инструментами срочных сделок приводит к снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что, в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения указанных сделок".
*(6) В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
В составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).