Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик, оказывающий транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, вправе претендовать на применение нулевой налоговой ставки по НДС независимо от того, является ли перевозимое имущество товаром в понимании п. 3 ст. 38 НК РФ, то есть имуществом, реализуемым либо предназначенным для реализации, или нет (как в рассматриваемом случае).

Обоснование позиции:
Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров, под которыми понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
В абзаце пятом пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ указано, что положения данного подпункта распространяются на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В нем же приведен перечень услуг, относящихся к транспортно-экспедиционным.
Понятие "товар" для целей НК РФ определено в п. 3 ст. 38 этого кодекса, согласно которому товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Напомним, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). При этом из п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 следует, что нормы главы 21 НК РФ могут предусматривать иное содержание данного понятия. Общегражданское же понимание понятия "товар" при применении главы 21 НК РФ недопустимо, если такой возможности не следует из норм этой главы.
В пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо не указано, что понятие товара в этой статье используется в каком-либо другом значении, отличном от установленного п. 3 ст. 38 НК РФ. Тем не менее, обратим внимание на следующее.
В отличие от положений абзацев первого и второго пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые указывают на применение нулевой налоговой ставки по НДС в отношении услуг по международной перевозке товаров, в абзаце пятом того же подпункта формулировка "транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки" используется безотносительно к товарам. Кроме того, в перечне транспортно-экспедиционных услуг, перечисляемых в этой норме, понятие "товары" используется наряду с понятием "грузы". То есть из пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что транспортно-экспедиционные услуги как объект налогообложения НДС, к которому применяется нулевая ставка этого налога, должны оказываться только в отношении товаров как имущества, реализуемого или предназначенного для реализации.
Кроме того, документами, подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиками, реализующими транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, является наличие документов, перечень которых предусмотрен п. 3.1 ст. 165 НК РФ, к числу которых (с учетом особенностей, установленных указанным пунктом) относится:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ или ввоз товаров на территорию РФ.
Как видим, представления документов, подтверждающих факт реализации перевозимого имущества или его предназначение для реализации, эта норма не требует. В письме Минфина России от 08.12.2015 N 03-07-07/71683 также отмечается, что документы, подтверждающие заключение контракта между российским продавцом и иностранным покупателем на поставку товаров, в перечень, установленный п. 3.1 ст. 165 НК РФ, не включены.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Необходимо также учитывать, что принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ, означающий, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановление КС РФ от 25.12.2012 N 33-П). При этом представляется очевидным, что для экспедитора экономические результаты оказания транспортно-экспедиционных услуг не зависят от того, реализуется ли (предназначено ли для реализации) перевозимое имущество, или нет.
Таким образом, на наш взгляд, налогоплательщик, оказывающий транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, вправе претендовать на применение нулевой налоговой ставки по НДС независимо от того, является ли перевозимое имущество товаром в понимании п. 3 ст. 38 НК РФ, или нет (как в рассматриваемом случае)*(1).
Приведенная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина России. Например, в письме от 21.04.2014 N 03-07-08/18348 специалисты финансового ведомства отметили, что при оказании российской организацией транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров, в том числе грузов, не предназначенных для реализации, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой за пределами ее территории, применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, установленных п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 08.12.2015 N 03-07-07/71683 и от 04.09.2015 N 03-07-08/51093.
В заключение обращаем Ваше внимание на наличие у налогоплательщика права на получение от Минфина России письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

24 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Учитывая положения п. 1 ст. 7 НК РФ, отметим, что данная позиция не противоречит положениям Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (смотрите раздел 4 данного документа).