Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае в связи с реализацией авиабилетов у общества нет оснований для применения налоговой ставки по НДС в размере 0%. Применению подлежит общеустановленная налоговая ставка по НДС (18%).

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС).
Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Определения понятия перевозки (в том числе пассажиров и багажа) НК РФ не содержит. Следовательно, в целях определения этого понятия должен быть применен п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в этом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В главе 40 "Перевозка" ГК РФ выделяются такие виды гражданско-правовых договоров, как договор перевозки и договор фрахтования. В силу п. 1 ст. 784 ГК РФ перевозка пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами (п. 2 той же статьи).
Статьей 787 ГК РФ установлено, что по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами.
Согласно п. 1 ст. 103 Воздушного кодекса РФ (далее - ВК РФ) по договору воздушной перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне, совершающем рейс, указанный в билете, а в случае воздушной перевозки пассажиром багажа также этот багаж доставить в пункт назначения и выдать пассажиру или управомоченному на получение багажа лицу. Договор воздушной перевозки пассажира удостоверяется билетом и багажной квитанцией в случае перевозки пассажиром багажа (п. 2 ст. 105 ВК РФ).
Статьей 104 ВК РФ предусмотрено, что по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты. Осуществление чартерных воздушных перевозок регулируется ВК РФ.
Само понятие перевозки не получило четкого определения и в воздушном законодательстве РФ. Однако из положений ст.ст. 101, 103, 104 ВК РФ следует, что под воздушной перевозкой пассажиров понимается перевозка (процесс перемещения) пассажиров из пункта отправления в пункт назначения с использованием воздушного судна. В соответствии с п. 1 ст. 100 ВК РФ перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ вида деятельности в области авиации. В свою очередь, эксплуатантом признается гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта (п. 3 ст. 61 ВК РФ).
Абзацем вторым п. 6 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" (утверждены приказом Минтранса РФ от 28.06.2007 N 82, далее - Правила) предусмотрено, что перевозчик выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза чартерными рейсами в соответствии с договором фрахтования воздушного судна (воздушного чартера).
Можно также отметить, что деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров, относящаяся к лицензируемым видам деятельности, включает работы и услуги по выполнению регулярных и (или) нерегулярных (чартерных) перевозок воздушным транспортом пассажиров (п. 22 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 3 Положения о лицензировании деятельности по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя), утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.05.2012 N 457).
Отсюда можно прийти к выводу о том, что независимо от факта заключения договора фрахтования воздушного судна в целях перевозки пассажиров перевозка всегда осуществляется эксплуатантом воздушного судна, который и признается перевозчиком. Фрахтователь перевозчиком не является даже в том случае, когда он оформляет перевозочные документы с выдачей их пассажирам. По существу фрахтователь в подобной ситуации лишь приобретает возможность размещения определенного количества пассажиров в воздушном судне в целях выполнения того или иного рейса (или нескольких рейсов). При этом рейсы выполняются (то есть непосредственно перевозка осуществляется) перевозчиком.
Таким образом, чартерные воздушные перевозки пассажиров, выполняемые на основании договора фрахтования воздушного суда, являются разновидностью воздушной перевозки, которая выполняется перевозчиком.
Заметим также, что из п.п. 3, 6 ст. 105 ВК РФ, п. 45 Правил следует, что перевозочные документы (билет, багажная квитанция) при перевозке пассажиров могут оформляться не только перевозчиком, но и иным лицом.
Нельзя не обратить внимание и на то, что исходя из пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ возможность применения налогоплательщиком нулевой налоговой ставки по НДС в связи с реализацией услуг по перевозке пассажиров и багажа не обусловлена видом гражданско-правового договора, на основании которого осуществляется перевозка (смотрите в связи с этим постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2015 N 09АП-20888/15). Как следует из изложенного выше, перевозка пассажиров и багажа выполняется перевозчиком в том числе в соответствии с договором фрахтования воздушного судна. Указанная норма не выделяет оформление перевозочных документов в качестве признака оказания услуг по перевозке, поэтому то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации авиабилеты реализуются обществом, еще не означает, что общество осуществляет перевозку пассажиров.
Поэтому, с нашей точки зрения, у общества, не являющегося эксплуатантом воздушного судна и фактически не осуществляющего перевозку, в рассматриваемой ситуации нет оснований для применения налоговой ставки по НДС в размере 0%. Реализация авиабилетов при международной воздушной перевозке в этом случае облагается НДС по общеустановленной налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Эта точка зрения косвенно подтверждается высказываемым в судебной практике мнением о правомерности применения нулевой налоговой ставки по НДС налогоплательщиком, осуществившим воздушную перевозку пассажиров на основании договора фрахтования воздушного судна, в отношениях по которому он выступал в качестве фрахтовщика, в ситуации, когда плата за перевозку с пассажиров взималась фрахтователем (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 11.02.2011 N КА-А40/18293-10, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2014 N 18АП-3061/14). Аналогичную позицию судьи занимают относительно соглашений код-шеринга (оказание авиаперевозчиком услуг по перевозке пассажиров партнера, в рамках которого фактическим получателем услуги является пассажир, а авиабилеты оформляются партнером перевозчика). При таких обстоятельствах суды признают обоснованным применение налоговой ставки по НДС 0% фактическим перевозчиком (определения СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.07.2015 N 305-КГ15-3206, от 30.01.2015 N 303-КГ14-4910, постановление АС Московского округа от 28.03.2016 N Ф05-1440/16). Поскольку перевозка пассажиров осуществляется именно перевозчиком, приведенный подход означает, что фрахтователь как лицо, не оказывающее услуг по перевозке, не имеет права на применение нулевой налоговой ставки по НДС.
Отметим, что в судебной практике излагалась и иная точка зрения по этому вопросу. Некоторые судьи приходили к выводу о том, что право на применение нулевой налоговой ставки по НДС в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ имеет налогоплательщик, заключивший с пассажирами договор перевозки (оформивший авиабилеты, получивший плату за перевозку), независимо от того, кем фактически осуществляется перевозка. Напротив, фрахтовщик не имеет права на применение налоговой ставки 0%, поскольку к услугам АО по сдаче воздушных судов во фрахт эта ставка не применима (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2009 N А32-10458/2008-34/186, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 N 09АП-26761/12). По причинам, изложенным выше, эта позиция представляется необоснованной.
Обратим внимание, что изложенный вывод является лишь нашим экспертным мнением. За официальными разъяснениями по заданному вопросу общество вправе обратиться в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

23 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.