Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы придерживаемся следующей позиции:
Плату за пользование лимитом кредитной линии следует считать оплатой дополнительной услуги банка, а не процентами по кредиту. Соответственно, в бухгалтерской отчетности расходы по оплате услуг банка отражаются по строке "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах.
Однако организация может утвердить в своей учетной политике иной метод учета платы за пользование лимитом.
В налоговом учете указанная плата в любом случае признается расходом в полном размере.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 1 ст. 809, ст. 819 ГК РФ процентами по кредитному договору считается сумма, уплачиваемая на сумму предоставленных заемщику денежных средств. Договор на открытие кредитной линии является разновидностью кредитного договора.
Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.
По нашему мнению, вторая часть п. 1 ст. 819 ГК РФ означает, что заемщик должен заплатить проценты только за сумму фактически использованного кредита. Таким образом, Гражданский кодекс РФ разделяет плату по условиям договора за само обязательство предоставить кредит от платы за фактически использованный кредит.
В бухгалтерском учете информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008). Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
В свою очередь, дополнительными расходами по займам являются:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 4, 6 ПБУ 15/2008). В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами. Согласно п. 6 и 8 ПБУ 15/2008 плата за пользование лимитом в составе прочих расходов может быть учтена как единовременно, так и равномерно в течение срока действия кредитного договора. В этом случае порядок учета таких расходов должен быть установлен учетной политикой организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Исключение составляют проценты по займу (кредиту), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Такие проценты подлежат включению в стоимость этого инвестиционного актива. На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Следовательно, только проценты по займу (кредиту), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива.
Суды полагают, что комиссии за открытие кредитной линии и за пользование лимитом кредитной линии, определяемым в виде ежемесячного процента годовых от суммы невыбранного лимита, являются платой за самостоятельную банковскую услугу, а не платой за предоставленный кредит, поскольку они рассчитываются не от задолженности заёмщика перед банком на дату платежа (постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 N 16242/12, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2012 N Ф01-1528/12, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.03.2016 N Ф02-1325/16).
Дополнительным аргументом являются правила выдачи кредитов в системе Сбербанка, а именно Регламент предоставления кредитов юридическим лицам Сбербанком России и его филиалами от 08.12.1997 N 285-р. Так, порядок исчисления и уплаты процентов за пользование кредитом предусмотрен в п. 1.8 данного Регламента, а плата за пользование открытым лимитом кредитной линии - в п. 1.9. В п. 4.3 Регламента указано, что плата за пользование лимитом учитывается как операционные доходы, аналогично расчетно-кассовому обслуживанию, а не как проценты. Все это доказывает, что это два самостоятельных вида платежа.
По нашему мнению, и по своей экономической сути, и по правовому содержанию плату за пользование лимитом кредитной линии следует считать оплатой дополнительной услуги банка, а не процентами по кредиту.
В бухгалтерской отчетности расходы по оплате услуг банка отражают в составе затрат по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Соответственно, там и следует отражать плату за пользование лимитом кредитной линии.
Как правило, учет платы за пользование лимитом в качестве процентов по кредитам не оказывает влияния на финансовый результат. Исключением являются кредиты на капитальные вложения, проценты по которым относятся на стоимость инвестиционного актива.
Однако при отсутствии в организации документов из Сбербанка о величине начисленных в конкретном периоде процентов и размере платы за пользование лимитом кредитной линии самостоятельное их определение вступает в противоречие с принципами достоверности и документальной подтвержденности бухгалтерского учета. В связи с этим считаем, что организация может утвердить в своей учетной политике метод учета оплаты данной услуги банков аналогично процентам по кредитам и отражать величину данной платы по строке 2330 "Проценты к уплате" Отчета о финансовых результатах.

Налогообложение

В соответствии с редакцией ст. 269 НК РФ, действующей с 01.01.2015, по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, т.е. проценты по кредитам не нормируются. Исключение предусмотрено только для контролируемых сделок. Мы обоснованно предполагаем, что получение кредита в Сбербанке не является для организации контролируемой сделкой.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).
Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). По мнению Минфина России и налоговых органов, в случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1110, ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466).
В Вашем случае плата за пользование лимитом кредитной линии установлена в процентах, однако исчисляется она не исходя из суммы непогашенного кредита, а в процентах от разницы между использованными заемными средствами в рамках установленного лимита и общим лимитом. То есть расчет платы за пользование лимитом кредитной линии осуществляется от свободного остатка лимита, от сумм невыбранного транша. Поэтому, на наш взгляд, плата, начисляемая банком на неиспользованный остаток лимита кредитной линии, не может рассматриваться в качестве процентов в понимании норм НК РФ, поскольку она начисляется не в силу долгового обязательства по возврату кредита и не за фактическое время пользования заемными средствами. Скорее это плата банку за саму возможность использования денежных средств, обусловленная необходимостью отвлечения их из оборота кредитора.
Тем не менее рассматриваемые затраты могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли независимо от того, приравниваются ли они к процентам, либо на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Комиссия и иные платежи за предоставление кредита;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на услуги банков.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

1 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.