Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Положения главы 21 НК РФ и Постановления N 1137 достаточно четко регламентируют порядок налогообложения НДС, оформления счетов-фактур и их регистрации при осуществлении посреднических операций.
С целью применения налоговых вычетов принципалу необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, составленный агентом на его имя. Счет-фактура, выставленный перевозчиком в адрес агента, не может являться основанием для применения вычета НДС у принципала по транспортным услугам.
Изменение кодов видов операций, используемых при регистрации счетов-фактур (как агентом, так и принципалом), на указанный порядок не влияет.

Обоснование вывода:
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации по условиям договора агент действует от своего имени, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, также применимы правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ для договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абзац второй п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Поэтому при приобретении агентом, действующим от своего имени, транспортных услуг для принципала именно агент выступает покупателем в отношениях с перевозчиком и на его имя выписываются все необходимые документы, сопровождающие сделку, включая счета-фактуры (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

Коды видов операций для целей НДС

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, а также формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал учета), книг покупок и книг продаж установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры подлежат регистрации в журнале учета, книге продаж и книге покупок с указанием соответствующего кода вида операции по перечню, утвержденному ФНС России (п.п. 7, 11 Правил ведения журнала учета, п. 6 Правил ведения книги покупок, п. 7 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).
Как отмечено в вопросе, с 1 июля 2016 года вступает в силу приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@, которым утвержден новый "Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" (далее - Новый перечень).
В общих случаях для операций, осуществляемых на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), Новым перечнем предусмотрен код вида операции 01, так же как и для иных операций по отгрузке (передаче) или приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав.
До указанной даты применяются коды видов операций по НДС, утвержденные Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@ с учетом рекомендаций, указанных в приложении к письму ФНС России от 22.01.2015 N ГД-4-3/794@ (далее - Старый перечень). Действительно, Старым перечнем предусматривался отдельный код вида операции 04 в отношении отгрузки (передачи) или приобретении товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени). Отметим, непосредственно посредническому вознаграждению также соответствовал код 01.
Вместе с тем Новый перечень, как и Старый перечень, определяют лишь коды видов операций, указываемых в книгах покупок, продаж, а также необходимых для ведения журнала учета, но не устанавливают порядок обложения НДС при осуществлении посреднических операций.
Поэтому подробнее остановимся на особенностях налогообложения при приобретении агентом услуг для принципала от своего имени.

Налоговая база у агента

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС, помимо прочего, является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, налогоплательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.
Пунктом 1 ст. 156 НК РФ установлено, что налогоплательщик при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения при исполнении указанного договора.
Поэтому на сумму посреднического вознаграждения агент, являющийся налогоплательщиком НДС, выставляет счет-фактуру в адрес принципала в общеустановленном порядке, как при обычной реализации товаров, работ, услуг, и регистрирует его в книге продаж с кодом 01 (ст.ст. 168, 169 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).
Сумма переданных принципалу затрат, связанных с исполнением поручения, которые агент всегда несет за счет принципала (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ), не образует у агента объекта обложения НДС (ведь в рамках посреднического договора агент реализует лишь посредническую услугу). Смотрите также письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/86. Отметим, указанные возмещаемые принципалом затраты также не учитываются у агента в составе доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ).

Ведение агентом журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Пункт 3.1 ст. 169 НК РФ обязывает посредников при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени агента (комиссионера), вести журнал учета, но только в отношении указанной деятельности. Обращаем внимание, что счета-фактуры, выставленные на сумму посреднического вознаграждения, регистрации в журнале учета не подлежат.
В силу п. 5.1 ст. 174 НК РФ сведения, указанные в журнале учета, включаются агентом (комиссионером) в налоговую декларацию по НДС.
Как было сказано выше, счета-фактуры, полученные агентом от перевозчика, должны быть выписаны на имя агента (в строке 6 "Покупатель" указывается наименование агента в соответствии с учредительными документами). Тем не менее право на вычет НДС по такому счету-фактуре предоставляется не Вашей организации-агенту, а принципалу, так как именно принципал является фактическим покупателем транспортных услуг (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В связи с чем, получив счет-фактуру от перевозчика, агент регистрирует его в части 2 журнала учета без регистрации в книге покупок (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 11 Правил ведения журнала учета, пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).
При регистрации счета-фактуры, полученного от перевозчика, в графе 3 части 2 журнала учета указывается код вида операции:
- с 1 июля 2016 года - код 01 согласно Новому перечню;
- до указанной даты - код 04 по Старому перечню.

"Перевыставление" агентом счета-фактуры

Поскольку агент действует хоть и от своего имени, но в интересах принципала и за его счет, то все полученное им по сделкам в рамках агентского договора является собственностью принципала и подлежит передаче ему, включая НДС, предъявленный перевозчиком. Поэтому при приобретении транспортных услуг для принципала у агента возникают:
- обязанность составить отчет и приложить к нему необходимые доказательства произведенных расходов, подлежащих возмещению (ст. 1008 ГК РФ),
- необходимость "перевыставить" полученные от перевозчика счета-фактуры*(1).
Порядок составления счетов-фактур по товарам, работам, услугам, приобретаемым агентом (комиссионером) от своего имени, установлен пунктом 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденных Постановлением N 1137.
Счет-фактура составляется агентом (комиссионером) на основании показателей счета-фактуры, полученного от продавца услуг (перевозчика), с учетом следующих особенностей:
- в строке 1 "Номер и дата счета-фактуры" указываются порядковый номер в соответствии с нумерацией, принятой у агента (Вашей организации), и дата счета-фактуры, оформленного продавцом услуг на имя агента (пп. "а" п. 1 Правил, письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/80);
- в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры приводятся наименование, адрес, ИНН и КПП фактического продавца услуг - перевозчика (пп.пп. "в", "г", "д" п. 1 Правил) (смотрите также решение ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-153/13);
- в строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес" и 6б "ИНН/КПП покупателя" указываются наименование, адрес, ИНН и КПП принципала (пп.пп. "и", "к", "л" п. 1 Правил).
Особого порядка заполнения граф счета-фактуры при его составлении агентом (комиссионером) нормами Правил не установлено. По общему правилу в графах дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника.
Составленный счет-фактура подписывается агентом (комиссионером) (письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 02.03.2012 N 03-07-09/16).
На такой порядок заполнения счетов-фактур неоднократно указывали представители финансового ведомства. Смотрите также письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 10.05.2012 N 03-07-09/47 и др.
Поскольку отражение в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ не запрещено, в вышеуказанных счетах-фактурах агент может также указать свои наименование, адрес, ИНН/КПП, а также иную информацию, например сведения об агентском договоре (номер, дата и т.п.), по которому агент обязуется приобрести услуги для принципала (письма Минфина России от 27.11.2013 N 03-07-09/51186, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 20.07.2012 N 03-07-09/87, от 21.06.2012 N 03-07-15/66). Отметим, что в соответствии с п. 9 Правил налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры. В связи с чем, по мнению Минфина России, дополнительную информацию следует указывать в дополнительных строках и графах после предусмотренных формой счета-фактуры подписей руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица (письма Минфина России от 08.04.2016 N 03-07-09/20121, от 26.02.2016 N 03-07-09/10933, от 24.11.2015 N 03-07-09/68169).
Далее составленный счет-фактура регистрируется агентом в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур также с кодом 01 (после 01.07.2016) либо с кодом 04 (до 01.07.2016), без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Основание для вычета НДС у принципала

Счет-фактура необходим принципалу для правомерного применения вычета НДС по транспортным услугам, приобретенным через посредника (п. 1, п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Получив от агента "перевыставленный" счет-фактуру, принципал регистрирует его в книге покупок с тем же кодом (01 - после 01.07.2016, 04 - до указанной даты) в порядке, установленном Постановлением N 1137. Причем в графах 11 и 12 книги покупок предусмотрено отражение информации о посреднике (агенте), приобретающем товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) от своего имени для покупателя-комитента (принципала) (п. 1, п. 6 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).
Отметим, вместе с "перевыставленным" на имя принципала счетом-фактурой агент должен передать принципалу заверенную копию счета-фактуры, полученного им от перевозчика, которую принципал должен хранить в течение четырех лет без какой-либо регистрации, в том числе в Журнале. Соответствующие требования установлены пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137. Смотрите также письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-11/31045.
Таким образом, положения главы 21 НК РФ и Постановления N 1137 на сегодняшний день достаточно четко регламентируют порядок налогообложения, оформления счетов-фактур и их регистрации при осуществлении посреднических операций. Изменение кодов видов операций, используемых при регистрации счетов-фактур (как агентом, так и принципалом), не меняет приведенный выше порядок.
Таким образом, с целью применения налоговых вычетов принципал (покупатель товара) должен будет зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, составленный агентом - Вашей организацией на его имя. На основании п. 1 ст. 172 НК РФ счет-фактура, выставленный перевозчиком в адрес агента, не может служить основанием для применения налоговых вычетов по НДС у принципала с услуг по транспортировке приобретенных товаров (письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

28 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что нормы НК РФ прямо не обязывают посредника перевыставлять в адрес принципала (комитента) счета-фактуры, полученные от фактических продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных в рамках посреднического договора. Тем не менее из положений гл. 21 НК РФ и Постановления N 1137 вытекает соответствующая возможность, обусловленная необходимостью обеспечения механизма реализации права на вычет НДС принципалом (комитентом), являющимся фактическим покупателем таких товаров, работ, услуг.