Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация является налоговым агентом по НДС и обязана исчислить, удержать из доходов иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств в оплату неисключительных прав на товарный знак.
Затраты на приобретение прав на товарный знак признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Обоснование вывода:
Товарные знаки, в соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ, относятся к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана.
Согласно п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.
Так, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации услуг по передаче неисключительных прав на использование товарного знака, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации (письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996, УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625).
Согласно п.п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). В общем случае это контрактная стоимость, включающая НДС. Если договорная стоимость выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов - на дату перечисления средств иностранному лицу (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).
По мнению контролирующих органов, в случае если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@).
Аналогичный вывод представлен в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.
Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом на территории РФ. Кроме того, на налогового агента возлагается обязанность удержать НДС также при перечислении авансовых платежей иностранному поставщику.
Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Таким образом, поскольку организация является налоговым агентом, она обязана исчислить, удержать из доходов иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) по договору.

Бухгалтерский учет

Из п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) четко следует, что товарный знак в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) только в случае, если организация приобретает исключительные права на этот товарный знак. В рассматриваемом случае правообладатель передал организации неисключительную лицензию, другими словами, организация получила НМА в пользование.
Такие права учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например по дебету забалансового счета 012 "НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора").
В рассматриваемом случае лицензионным договором установлено, что платежи за предоставленное право использования товарного знака исчисляются и уплачиваются периодически в размере установленной суммы после выпуска каждого журнала. Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 при таком порядке оплаты такие платежи включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Если приобретенные неисключительные права используются в производстве или продаже продукции (товаров) или для управленческих нужд организации, затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п.п. 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Кроме того, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006)).
Согласно п.п. 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным Банком РФ (далее - Банк России).
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится:
- на дату совершения операции в иностранной валюте (приложение к ПБУ 3/2006);
- на отчетную дату.
Кроме того, при необходимости в бухгалтерском учете валюту в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).
Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и рублевой оценкой их на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).
Положительная курсовая разница в общем случае подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы на счет 91, субсчет "Прочие доходы" (п. 13 ПБУ 3/2006).
Таким образом, в учете должны быть сформированы следующие записи:
1. На дату заключения лицензионного договора
Дебет 012
- права на товарный знак учтены за балансом в общей сумме всех платежей по договору (по курсу Банка России на дату заключения договора).
2. На дату возникновения обязательства по уплате периодического платежа (как мы поняли, обязательство возникает на дату выпуска журнала)
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- периодический платеж учтен в составе расходов за вычетом НДС (по курсу ЦБ РФ на дату возникновения обязательства).
3. На дату перечисления периодического платежа
Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)
- начислена курсовая разница по задолженности иностранной организации;
Дебет 76, субсчет "Расчеты налогового агента по НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС за иностранную организацию (по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств);
Дебет 60 Кредит 52
- перечислен периодический платеж за право пользования товарным знаком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- перечислена в бюджет сумма налога;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты налогового агента по НДС"
- отражен НДС по услугам иностранного контрагента;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- сумма НДС принята к вычету.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет покупки безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Учет переоценки иностранной валюты на счетах;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

29 июня 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.