Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма взятых на себя Стороной-2 обязательств отражается в составе прочих доходов в бухгалтерском учете Стороны-1. Стоимость работ, связанных с переносом и переустройством, отражается в бухгалтерском учете Стороны-1 с учетом изложенных ниже особенностей.
Поступление оборудования по договору поставки в бухгалтерском учете Стороны-1 может отражаться как дооборудование объекта основных средств.
Сторона-1 может принять НДС к вычету по счету-фактуре, полученному от поставщика оборудования.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ст. 6 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) при переносе или переустройстве линий связи и сооружений связи вследствие строительства, расширения территорий поселений, капитального ремонта, реконструкции зданий, строений, сооружений, дорог и мостов, освоения новых земель, переустройства систем мелиорации, разработки месторождений полезных ископаемых и иных нужд оператору связи возмещаются расходы, связанные с такими переносом или переустройством, если иное не предусмотрено законодательством об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности.
Согласно абзацу второму п. 4 ст. 6 Закона N 126-ФЗ (в редакции, действовавшей до 01.07.2016) возмещение может осуществляться по соглашению сторон в денежной форме либо посредством переноса или переустройства линий связи и сооружений связи заказчиком строительства за свой счет в соответствии с техническими условиями, выдаваемыми организацией связи, и стандартами.

Бухгалтерский учет

С точки зрения ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) получаемое Стороной-1 возмещение расходов по переносу и переустройству РРЛС в денежной и натуральной формах наиболее близко к получению организацией поступлений в счет возмещения причиненных ей убытков. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются прочими доходами организации. При этом согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются в составе прочих доходов в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
На основании п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (п. 73 Методических указаний).
Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу) (п. 74 Методических указаний).
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний).
В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Специальных правил учета затрат по переносу и переустройству РРЛС в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлено. В п. 27 ПБУ 6/01 нет разграничений между понятиями "модернизация" и "реконструкция", оба вида данных мероприятий объединяет то, что в результате таких мероприятий могут улучшаться (повышаться) показатели функционирования объекта основных средств.
Отметим, что в целях налогообложения прибыли положениями п. 2 ст. 257 НК РФ данные понятия разграничены:
- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Применительно к отражению в бухгалтерском учете работ по переносу и переустройству РРЛС мы полагаем, что сам по себе факт осуществления переноса и переустройства РРЛС однозначно не свидетельствует о том, что осуществляемые работы должны рассматриваться как работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств.
Расходы, связанные с переносом и переустройством РРЛС, следует рассматривать как затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств, в том случае если по результатам осуществленных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Соответственно, если в результате переноса и переустройства РРЛС не изменяются указанные выше показатели, то такие затраты не следует рассматривать как затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств.
Для решения вопроса об улучшении (повышении) показателей функционирования РРЛС в результате выполнения работ по переносу и переустройству РРЛС мы рекомендуем бухгалтерской службе обратиться к техническим специалистам организации.
Если рассматриваемые работы будут квалифицированы как работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств, то их стоимость учитывается на счете учета вложений во внеоборотные активы (п. 42 Методических указаний).
Если рассматриваемые работы не будут квалифицированы как работы, увеличивающие первоначальную стоимость объекта основных средств, то стоимость работ учитывается на счетах учета затрат на производство (как затраты, связанные с перемещением объекта основных средств), например, на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
С учетом изложенного выше рассматриваемые операции могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты со Стороной-2" Кредит 91
- отражена в составе прочих доходов сумма взятых на себя Стороной-2 обязательств (включая обязательство по оплате оборудования поставщику);
Дебет 08 (25) Кредит 10, 70, 69, ...
- отражены работы по переустройству РРЛС, выполненные собственными силами;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты со Стороной-2"
- получены денежные средства в счет компенсации стоимости работ, выполненных собственными силами;
Дебет 08 (25) Кредит 76, субсчет "Расчеты со Стороной-2"
- отражены работы по переустройству РРЛС, выполненные Стороной-2.
Применительно к финансированию Стороной-2 приобретения оборудования, которое рассматривается как составная часть единого объекта основных средств, мы полагаем, что эта операция может быть рассмотрена как дооборудование объекта основных средств, что в силу п. 14 ПБУ 6/01 является основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств. При этом следует иметь в виду, что если срок полезного использования оборудования существенно отличается от срока полезного использования других частей единого объекта основных средств - РРЛС, то оборудование учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац второй п. 6 ПБУ 6/01).
Технологическое, энергетическое и производственное оборудование, требующее монтажа, может учитываться на счете 07 "Оборудование к установке". Согласно Инструкции к оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений.
На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Дебет 07 (08) Кредит 60
- отражено получение оборудования от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен предъявленный поставщиком НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- предъявленный поставщиком НДС принят к вычету (вопрос принятия НДС к вычету рассмотрен ниже);
Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Расчеты со Стороной-2"
- отражена оплата оборудования Стороной-2.

Вычет НДС

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
При этом абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
Применительно к оборудованию, требующему монтажа, из разъяснений, представленных, например, в письмах ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 05.12.2011 N 03-07-11/335, от 14.06.2011 N 03-07-08/186, следует, что вычет сумм НДС может быть произведен в том налоговом периоде, в котором такое оборудование принято к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке".
Однако в отношении оборудования, не требующего монтажа, из разъяснений, представленных, например, в письмах Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 18.09.2012 N 03-07-11/380, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, следует, что вычет НДС по таким объектам возможен только после их принятия на учет в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства".
Вместе с тем в отношении приобретения объектов недвижимости, подлежащих ремонту, на которых будет производиться установка и доработка оборудования, в письмах Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 05.02.2016 N 03-07-11/5851, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 разъясняется, что вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении таких объектов недвижимости, производится после принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Судебная практика по данному вопросу преимущественно исходит из того, что право на применение налогового вычета возникает после учета приобретенного оборудования, не требующего монтажа, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2015 N Ф09-2793/15 по делу N А76-24834/2014, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.12.2014 N Ф02-5782/14 по делу N А78-3813/2014, ФАС Московского округа от 21.08.2013 N Ф05-7760/13 по делу N А40-134549/2012, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 N Ф07-1316/11 по делу N А56-10457/2011).
С учетом того, что нормы главы 21 НК РФ не связывают возможность принятия НДС к вычету с учетом объектов основных средств на конкретном счете бухгалтерского учета и принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, мы полагаем, что вычет НДС по оборудованию, предназначенному для использования в деятельности, облагаемой НДС, может быть осуществлен в момент отражения оборудования на счете 07 или счете 08.
Возможность вычета сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении на территории РФ основных средств, оборудования к установке, указанными выше нормами главы 21 НК РФ не связывается с фактической уплатой данных сумм налогоплательщиком поставщику.
Отсутствуют в главе 21 НК РФ и положения, ограничивающие возможность принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету тем обстоятельством, что оплата за налогоплательщика поставщику производится иным лицом в рамках заключенного с таким иным лицом соглашения о порядке компенсации затрат, затраты по которому включают в себя суммы НДС. В качестве косвенного подтверждения такого подхода можно привести письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/321, от 15.04.2010 N 03-07-08/115, постановления ФАС Московского округа от 08.07.2011 N Ф05-6112/11 по делу N А40-100870/2010, от 23.05.2011 N Ф05-4021/11 по делу N А40-62045/2010.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может принять НДС к вычету по счету-фактуре, полученному от поставщика оборудования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

5 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.