Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Покупателем корректировочные счета-фактуры не выставляются.
При возврате товаров в периоде применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организация должна выставить обычный счет-фактуру, но без выделения сумм НДС.
НДС, предъявленный поставщиком возвращаемых товаров, должен быть восстановлен в I квартале 2016 года и уплачен в бюджет в порядке, установленном ст. 174 НК РФ, с учетом положений ст. 166 НК РФ.
При возврате товаров в апреле 2016 года организация не исчисляет и не уплачивает в бюджет суммы налога. Обязанность уплатить НДС в бюджет возникнет только в случае выставления при возврате товаров счета-фактуры с выделенной в нем суммы налога.

Обоснование вывода:
Гражданский кодекс РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким случаям относится поставка товара:
- в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи (ст.ст. 465 и 466 ГК РФ);
- в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи (ст.ст. 467 и 468 ГК РФ);
- ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ);
- в нарушенной таре или упаковке (ст.ст. 481 и 482 ГК РФ);
- несоответствующей комплектации (ст.ст. 479 и 480 ГК РФ).
В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны вправе включать в договор любые условия, не противоречащие действующему гражданскому законодательству, в том числе и условие о возврате товара, соответствующего условиям договора поставки.

НДС при возврате товаров (общий порядок)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров на территории РФ.
В целях налогообложения реализацией товаров организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Руководствуясь данной нормой, налоговые органы считают, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение всех обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара (письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (Вопрос 4), письмах УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС, выставив соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура, который выставляется при реализации товаров, должен соответствовать требованиям, установленным п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.
Абзацем 3 п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Такими документами являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Из абзаца 3 п. 3 ст. 168 НК РФ следует, что корректировочный счет-фактуру выставляет только продавец и в случае изменения стоимости отгруженных товаров. Покупатель корректировочные счета-фактуры не выставляет.
Согласно п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137), регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при возврате принятых на учет товаров.
В отношении операций по возврату товаров специалисты финансового ведомства со ссылкой на п. 3 Правил разъясняют, что при возврате товаров, ранее принятых на учет покупателем, соответствующий счет-фактуру продавцу этих товаров выставляет покупатель, являющийся плательщиком НДС. Такой счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, является документом, служащим основанием для принятия к вычету НДС у продавца в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В данном случае продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются.
Корректировочные же счета-фактуры выставляются продавцами только при возврате части товаров, не принятых покупателем на учет, на стоимость товаров, возвращенных покупателем (письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18038, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
Из вопроса следует, что товар был реализован поставщиком в декабре 2015 года, возврат товара производится в апреле 2016 года. Полагаем, что возвращаемый в апреле 2016 г. товар был принят организацией-покупателем на учет.
В письме Минфина России от 29.11.2013 N 03-07-11/51923 разъясняется, что при возврате товаров, принятых покупателем-налогоплательщиком НДС на учет, НДС не восстанавливается на основании пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, а начисляется как при реализации товаров (смотрите также письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2016 N 09АП-10005/16).
В этом случае налоговая база по НДС определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость возвращаемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Из разъяснений, представленных финансовым ведомством в письме Минфина России от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, следует, что налоговая база при возврате товаров определяется исходя из стоимости товаров, по которой они были реализованы поставщиком.

НДС при возврате товаров покупателем, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
При этом речь идет не о календарном квартале, а именно о трех календарных месяцах, которые, во-первых, следуют подряд (например декабрь, январь, февраль), во-вторых, непосредственно предшествуют месяцу, в котором организация подает уведомление об освобождении от обязанностей налогоплательщика НДС.
Вывод о том, что налогоплательщик может применять освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не с начала налогового периода (квартала, ст. 163 НК РФ), следует из п. 8 ст. 145 НК РФ. В рассматриваемой ситуации организация применяет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 01.03.2016, то есть с третьего месяца I квартала.
Соответственно, с этого месяца при совершении операций, подлежащих налогообложению НДС, организация не исчисляет НДС и не уплачивает его в бюджет. При этом необходимо учитывать, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС не применяется к налогу, уплачиваемому при таможенном оформлении импортируемых товаров (п. 3 ст. 145 НК РФ).
Лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, сумму налога на основании п. 1 ст. 168 НК РФ покупателям не предъявляют.
В этом случае согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при осуществлении операций по реализации товаров счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Однако в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, производят уплату в бюджет всей суммы налога, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), на основании п. 5 ст. 173 НК РФ (письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-14/30264, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).
В графе "Налоговая ставка" и в графе "Сумма налога, предъявляемая покупателю" счета-фактуры вносится запись "без НДС" (пп. "ж", "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).
Таким образом, при возврате товаров в период применения организацией освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС она не должна исчислять и уплачивать НДС в бюджет. В этом случае организация должна выставить счет-фактуру в порядке, установленном п. 5 ст. 168 НК РФ.
Обязанность же уплатить НДС в бюджет возникнет только в случае выставления при возврате товаров счета-фактуры с выделенной в нем суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.
Напомним, что согласно п. 3 ст. 145 НК РФ уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, для получения права на освобождение от НДС налогоплательщики должны предоставить в налоговый орган по месту своего учета до 20-го числа месяца, начиная с которого предоставляется освобождение.
В рассматриваемой ситуации до начала применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организация не использовала возвращаемые товары для операций, облагаемых НДС. Причем такое освобождение применяется с третьего месяца I квартала 2016 года. Исходя из положений п. 8 ст. 145 НК РФ, НДС, предъявленный поставщиком этих товаров, должен быть восстановлен в I квартале 2016 года.
Восстановление НДС производится по правилам, установленным пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (п. 25 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, при приобретении которых НДС был принят к вычету, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Повторного восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету, нормами НК РФ не предусмотрено. В рассматриваемой ситуации на момент возврата товаров в апреле 2016 года суммы НДС, предъявленные поставщиком возвращаемых товаров, должны быть уже восстановлены по состоянию на 31.03.2016, поэтому в связи с возвратом товаров НДС не восстанавливается и, соответственно, не уплачивается в бюджет.
Таким образом, при возврате товаров организация не должна исчислять и уплачивать НДС.
Отметим, что поставщик на основании выставленного Вашей организацией счета-фактуры при возврате товара не сможет принять к вычету НДС, так как счет-фактура выставляется без НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В письме ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@ разъясняется, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. Отметим, что п. 5 ст. 171 НК РФ исключений также не предусмотрено и для случаев возврата товаров лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика.
По мнению налогового ведомства, при возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, следует руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ.
При возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, части товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем, с учетом положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.
То есть вычет сумм НДС по частично возвращаемым товарам продавец применяет на основании самостоятельно составленного корректировочного счета-фактуры (смотрите также письма Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-11/10893, от 19.03.2013 N 03-07-15/8473).
По нашему мнению, аналогичным образом поставщику необходимо действовать и в ситуации, когда товар возвращается покупателем, применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ. Заметим, что разъяснениями уполномоченных органов применительно к ситуации возврата товара в случае применения освобождения по ст. 145 НК РФ мы не располагаем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

8 июля 2016 г.