Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В рамках данной консультации не оценивается правомерность удержания НДФЛ.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация не сможет в 2016 году удержать у налогоплательщиков НДФЛ, исчисленный с выплаченных им доходов в натуральной форме, а потому должна будет не позднее 01.03.2017 письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. При этом организация в связи с выплатой указанного дохода должна заполнить, в частности, Расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (раздел "Форма 6-НДФЛ" настоящей консультации).
Основания для перечисления организацией денежных средств в счет уплаты НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в натуральной форме, в данном случае отсутствуют. Такой механизм уплаты НДФЛ вступает в противоречие с предусмотренным нормами главы 23 НК РФ.
Бухгалтерские записи, которые могут быть сделаны организацией в рассматриваемой ситуации, приведены в разделе "Бухгалтерский учет" настоящей консультации.

Обоснование позиции:

НДФЛ

При ответе на вопрос мы исходим из того, что физические лица получают от организации доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ. Тогда организация, от которой физические лица получили доход в натуральной форме, как налоговый агент обязана исчислить с него НДФЛ, удержать его у физических лиц и перечислить в бюджет (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Исходя из норм главы 23 НК РФ, исчислить НДФЛ организация в данном случае должна на дату передачи физическим лицам доходов в натуральной форме (п. 3 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Удержание исчисленной суммы НДФЛ организации следует производить за счет любых доходов, выплачиваемых указанным физическим лицам в денежной форме с учетом того, что удерживаемая сумма не может превышать 50% суммы выплачиваемого в денежной форме дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ). В случае такого удержания перечислить в бюджет сумму НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты физическим лицам доходов (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Как следует из приведенных норм, перечислена в бюджет может быть только сумма НДФЛ, удержанная организацией из выплачиваемых налогоплательщикам в денежной форме доходов. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ прямо установлено, что уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Поскольку в данном случае доходов в денежной форме налогоплательщикам выплачиваться не будет, организация не сможет в 2016 году произвести удержание НДФЛ, исчисленного с дохода в натуральной форме. В этом случае она должна будет не позднее 01.03.2017 письменно сообщить налогоплательщикам и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога посредством представления справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (п. 5 ст. 226 НК РФ, смотрите также п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Уплата НДФЛ с дохода в натуральной форме будет осуществляться непосредственно налогоплательщиками (п. 6 ст. 228 НК РФ).
Таким образом, положения законодательства о налогах и сборах не обязывают налогоплательщиков в данном случае передавать организации - налоговому агенту денежные средства для уплаты исчисленных с выплаченных им доходов в натуральной форме сумм НДФЛ, равно как не предоставляют они организации - налоговому агенту и права требовать такой передачи. Прямого запрета на такие действия также не установлено. Однако даже в случае фактической передачи организации денежных средств считаем, что ей не следует перечислять их в счет уплаты НДФЛ. Поясним почему.
Как уже отмечалось, перечислению в бюджет подлежат суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом из доходов налогоплательщиков (п.п. 4, 6 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация не будет выплачивать налогоплательщикам доходов в денежной форме и не сможет удержать из них сумму налога. Соответственно, оснований для перечисления в бюджет каких-либо иных (отличных от удержанных) денежных средств в счет уплаты НДФЛ, исчисленного с доходов в натуральной форме, у организации не имеется. Кроме того, такой механизм уплаты НДФЛ вступает в противоречие с предусмотренным нормами главы 23 НК РФ.
Отметим также, что факт перечисления организацией полученных от налогоплательщиков денежных средств в бюджет не приведет к тому, что обязанность по уплате НДФЛ физическими лицами будет признаваться исполненной (п. 3 ст. 44, п. 3 ст. 45 НК РФ). При этом формально организация не будет освобождена от обязанности, установленной п. 5 ст. 226 НК РФ, ведь фактически она не удержит НДФЛ из доходов налогоплательщиков.
По мнению специалистов ФНС России, перечисление в бюджет суммы в размере исчисленного НДФЛ до удержания его из доходов физических лиц не является налогом. В случае перечисления в бюджет сумм до выплаты дохода физическому лицу и до удержания налога налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и перечисленной в бюджетную систему РФ (письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507).
Наряду с этим отметим, что практика уплаты НДФЛ налоговым агентом за счет средств, полученных от налогоплательщиков на эти цели, существует. Например, в Информации УФНС России по Пермскому краю от 25.01.2008 "Представляем сведения о доходах физических лиц" (раздел "В каких случаях подаются сведения о доходах") было сказано, что в случае если у налогового агента отсутствуют денежные средства, которые подлежали бы выплате этому физическому лицу и из которых он мог бы удержать НДФЛ, то налоговый агент перечислит налог в бюджет, только если физическое лицо добровольно внесет данную сумму наличными ему в кассу (смотрите также письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295).
При этом представить ответ на вопрос, как в таком случае организации правильно перечислить НДФЛ, мы не можем, поскольку он не регулируется законодательством.

Форма 6-НДФЛ

Начиная с 2016 года на налоговых агентов по НДФЛ возложена также обязанность по ежеквартальному представлению в налоговые органы по месту учета Расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет), форма (6-НДФЛ) и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (смотрите также письмо ФНС России от 23.03.2016 N БС-4-11/4958@).
Согласно п. 1.1 Порядка Расчет заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета.
Общий порядок заполнения разделов 1 и 2 Расчета описан в разделах III, IV Порядка. При этом в письме ФНС России от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@ разъяснено, как заполнять форму 6-НДФЛ в отношении доходов, выплаченных в натуральной форме, НДФЛ с которых не был удержан. Например, если работнику 01.03.2016 выплачивается доход в натуральной форме, то данная операция отражается в строках 020, 040, 080 раздела 1 и строках 100-140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 года. В разделе 2 данная операция должна быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 120 - 02.03.2016; по строке 130 - соответствующий суммовой показатель; по строке 140 - 0.
С приведенной позицией можно не согласиться в части необходимости указания даты удержания налога (строка 110), поскольку он фактически не удержан, и даты, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога (строка 120), ведь если налог не удержан, то и перечислять в бюджет нечего. При этом необходимо также учитывать, что ответ в письме ФНС России от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@ представлен конкретному налоговому агенту исходя из представленной этим налоговым агентом ситуации.
Положений, разъясняющих правила заполнения Расчета в случае, если налоговым агентом в бюджет перечислена сумма НДФЛ, которая не была удержана из доходов налогоплательщика, Порядок не содержит.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации факт исчисления НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов в натуральной форме на счетах бухгалтерского учета не отражается.
На наш взгляд, при получении от физических лиц денежных средств для уплаты НДФЛ увеличения экономических выгод организации не происходит, а потому не возникает и обязанности по признанию дохода в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Учитывая целевой характер полученных от физических лиц денежных средств, представляется возможным использование для их отражения в учете счета 86 "Целевое финансирование" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 50 Кредит 86
- в кассу внесены денежные средства для перечисления в бюджет.
Исходя из того, что перечисленные в бюджет до удержания из доходов налогоплательщиков суммы не могут рассматриваться в качестве НДФЛ (письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507), полагаем, что их перечисление должно осуществляться без использования счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":
Дебет 86 Кредит 51
- полученные от физических лиц денежные средства перечислены в бюджет.
Поскольку перечисленные в бюджет денежные средства были ранее получены от физических лиц, оснований для отражения на счетах бухгалтерского учета расходов мы не видим (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
- Энциклопедия решений. Представление налоговыми агентами расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ по форме 6-НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Срок уплаты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

4 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.