Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
"Входной" НДС, относящийся к операциям по реализации сырьевых товаров (в частности, включенных согласно ТН ВЭД ЕАЭС в раздел "Недрагоценные металлы и изделия из них", в том числе металлопрокат) в Республику Беларусь, с 01.07.2016 принимается к вычету в обычном порядке. То есть право на вычет НДС возникает на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, поименованных в п. 4 Протокола, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС.
Если после определения Правительством РФ кодов видов товаров согласно ТН ВЭД ЕАЭС, относящихся для целей главы 21 НК РФ к сырьевым, какие-то товарные позиции, реализуемые организацией, не будут относиться к таковым, то организация сможет принять к вычету "входной" НДС, относящийся к операциям по реализации данных товаров, начиная с III квартала 2016 года, после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией.
Таможенная процедура экспорта, согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС, осуществляется только в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ТС с территории одного государства - участника ТС на территорию другого государства - участника, употребляется понятие "экспорт" (абзац 22 п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, далее - Протокол (Астана, 29 мая 2014 г.)), дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.06.2016 N 03-07-13/1/34574).
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ТС (членов ЕАЭС) необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.);
- Протоколом;
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);
- НК РФ.
При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории России на территорию Республики Беларусь (РБ) налогоплательщиком РФ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Пунктом 5 Протокола установлено, что документы, предусмотренные п. 4 Протокола (подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС), представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
В соответствии с абзацем 2 п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории РФ на территорию РБ налогоплательщик РФ имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством РФ, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ТС.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов.
"Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
В свою очередь п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.пп. 1, 2.1-2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. То есть при реализации, в частности, товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС.
При этом товары, реализуемые внутри ТС, например поставляемые из РФ в РБ, под таможенную процедуру экспорта не помещаются (ст. 212 ТК ТС).
Напрямую в п. 9 ст. 167 НК РФ товары, реализуемые в государства - члены ЕАЭС, не упомянуты.
При этом, как разъясняет финансовое ведомство, момент определения налоговой базы по НДС при экспорте товаров в государства - члены ЕАЭС Протоколом не установлен. Специалисты Минфина России со ссылкой на абзац 2 п. 3 Протокола указывают на то, что при экспорте товаров, например, с территории РФ в РБ момент определения налоговой базы по НДС устанавливается согласно п. 9 ст. 167 НК РФ.
То есть при экспорте товаров из РФ, в том числе в государства - члены ЕАЭС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625, от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980).
Таким образом, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров из РФ в РБ, принимается налогоплательщиком РФ к вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, поименованных в п. 4 Протокола, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС.
В то же время с 01.07.2016 (п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ, далее - Закон N 150-ФЗ) положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).
То есть суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также к операциям по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ), налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ, не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ.
Иными словами, вычет указанных сумм налога возможен в периоде оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Заметим, что в абзаце 3 п. 3 ст. 172 НК РФ нет прямого упоминания товаров, реализуемых в страны ЕАЭС, а идет прямая отсылка, в частности, к пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
При этом, как мы уже выше упомянули, товары, реализуемые из РФ в страны ЕАЭС, под таможенную процедуру экспорта не помещаются.
В то же время, учитывая нормы абзаца 22 п. 2 и абзаца 2 п. 3 Протокола, а также схожую конструкцию п. 9 ст. 167 НК РФ (которая также напрямую отсылает, в частности, к пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ и не упоминает товары, реализованные в страны ЕАЭС) и приведенные разъяснения финансового ведомства в отношении применения п. 9 ст. 167 НК РФ к товарам, реализованным в страны ЕАЭС, полагаем, что положения абзаца 3 п. 3 ст. 172 НК РФ могут быть применены и в отношении товаров, экспортированных, в частности, в РБ.
В связи с этим, по нашему мнению, суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых) в РБ, могут быть приняты к вычету после оприходования приобретенных для этих целей товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу пока нет, поэтому к изложенной нами позиции необходимо относиться как к экспертному мнению.
Во избежание налоговых споров рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Необходимо учитывать, что новый порядок вычетов сумм НДС (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ) в силу ч. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ подлежит применению в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, названных в пп.пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и (или) 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, и принятым на учет с 01.07.2016.
В отношении же сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для операций по реализации на экспорт сырьевых товаров, и иных товаров (работ, услуг), не поименованных в пп.пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, с 01.07.2016 применяется обычный порядок применения вычетов, установленный абзацем 1 п. 3 ст. 172 НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов перечисленных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) определяются Правительством РФ (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ).
То есть коды видов сырьевых товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС должно определить Правительство РФ.
По состоянию на 01.07.2016 такой перечень кодов видов сырьевых товаров Правительством не утвержден. Полагаем, что до 30.09.2016 (до конца налогового периода по НДС) данный перечень будет принят, и, возможно, его применение будет распространяться на период начиная с 01.07.2016, что представляется логичным.
В рассматриваемой ситуации организация реализует в РБ металлопрокат, который согласно ТН ВЭД ЕАЭС входит в группу 72 "Черные металлы" раздела XV "Недрагоценные металлы и изделия из них", что позволяет отнести реализуемый организацией металлопрокат к сырьевым товарам в целях применения главы 21 НК РФ.
В связи с этим, по нашему мнению, "входной" НДС, относящийся к операциям по реализации товаров, включенных согласно ТН ВЭД ЕАЭС в раздел "Недрагоценные металлы и изделия из них" (в том числе металлопрокат), в Республику Беларусь, с 01.07.2016 принимается к вычету в обычном порядке. То есть право на вычет НДС возникает на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, поименованных в п. 4 Протокола, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС (абзац 1 п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если после определения Правительством РФ кодов видов товаров согласно ТН ВЭД ЕАЭС, относящихся для целей главы 21 НК РФ к сырьевым, какие-то товарные позиции, реализуемые организацией, не будут относиться к таковым, то организация сможет принять к вычету "входной" НДС, относящийся к операциям по реализации данных товаров, начиная с III квартала 2016 года, после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.
Кроме того, согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (смотрите также письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте (применение нулевой ставки);
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте с 1 июля 2016 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

4 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.