Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
До начала выполнения работ по дооборудованию приобретенное в рассматриваемой ситуации имущество может быть учтено на счете 10 "Материалы". При передаче оборудования и материалов для проведения дооборудования системы видеонаблюдения они отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Вычет НДС может быть осуществлен в периоде приобретения оборудования и материалов после отражения их на счете 10 "Материалы".

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
На основании п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Согласно п. 42 Методических указаний затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний).
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом (п. 71 Методических указаний).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее соответственно - План счетов и Инструкция), утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абзац второй п. 42 Методических указаний).
В рассматриваемой ситуации непосредственно для проведения дооборудования системы видеонаблюдения приобретаются в необходимом для проведения мероприятия количестве дополнительное оборудование и расходные материалы, то есть уже заранее известно, что затраты на приобретение данного имущества будут квалифицированы как затраты, подлежащие отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Однако нельзя с полной уверенностью исключать вероятности того, что до начала мероприятий по дооборудованию системы видеонаблюдения организация может отказаться от проведения планируемого мероприятия, а приобретенное имущество будет использоваться в качестве запасных частей и расходных материалов для обслуживания существующей системы видеонаблюдения.
В этой связи мы полагаем, что отражать затраты на приобретенное имущество на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до начала работ не следует.
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Инструкцией предусмотрено, что на счете 10 "Материалы" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.
На наш взгляд, до начала выполнения работ приобретенное в данном случае имущество может быть учтено на счете 10 "Материалы", что подразумевает следующие бухгалтерские записи в рассматриваемой ситуации:
Дебет 10 Кредит 60
- отражено закупленное оборудование и материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен предъявленный поставщиком НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- предъявленный поставщиком НДС принят к вычету (вопрос принятия НДС к вычету рассмотрен ниже);
Дебет 08 Кредит 10
- отражена передача оборудования и материалов для осуществления дооборудования системы видеонаблюдения;
Дебет 01 Кредит 08
- отражено увеличение первоначальной стоимости системы видеонаблюдения.

Вычет НДС

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы НДС, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
Для случаев приобретения основных средств из разъяснений, представленных, например, в письмах Минфина России от 30.06.2016 N 03-07-11/38360, от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 18.09.2012 N 03-07-11/380, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, следует, что вычеты НДС производятся после принятия их на учет в качестве объектов основных средств, то есть после отражения их на счете 01 "Основные средства".
Применительно к оборудованию к установке (оборудованию, требующему монтажа) Минфин России и ФНС России разъясняют, что вычет НДС производится после принятия на учет этого оборудования, то есть отражения его на счете 07 "Оборудование к установке" (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-07-11/38360, от 23.07.2012 N 03-07-08/211, от 05.12.2011 N 03-07-11/335, от 14.06.2011 N 03-07-08/186, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@).
В отношении приобретения объектов недвижимости, подлежащих ремонту, на которых будет производиться установка и доработка оборудования, в письмах Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 05.02.2016 N 03-07-11/5851, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 разъясняется, что вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении таких объектов недвижимости, производится после принятия на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Судебная практика по данному вопросу преимущественно исходит из того, что налоговое законодательство не связывает применение налогового вычета с оприходованием имущества на каком-либо определенном счете плана счетов, для целей применения налоговых вычетов значение имеет факт принятия имущества к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2015 N Ф09-2793/15 по делу N А76-24834/2014, ФАС Уральского округа от 12.08.2013 N Ф09-6991/13 по делу N А47-13886/2012, от 24.01.2013 N Ф09-13261/12 по делу N А50-9609/2012, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2016 N 09АП-14749/16).
В этой связи целесообразно отметить, что судебная практика не поддерживает налогоплательщиков, заявивших вычет НДС по истечении трех лет после налогового периода, в котором приобретенные объекты были отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В рассматриваемой ситуации имущество приобретается не для создания самостоятельного объекта основных средств, а для дооборудования уже существующего объекта, поэтому мы полагаем, что вычет НДС может быть осуществлен в периоде приобретения указанного в запросе имущества после отражения его на счете 10 "Материалы".
Отметим также, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может (но не обязан) заявить вычет НДС по приобретенному имуществу и в том налоговом периоде, в котором будут окончены работы по дооборудованию системы видеонаблюдения, но с учетом трехлетнего срока (смотрите также письмо Минфина России от 30.12.2015 N 03-07-11/77549).

К сведению:
Операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления признаются объектом налогообложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 разъяснено, что строительно-монтажные работы для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2006 N Ф09-10510/06-С2).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

15 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.