Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вести раздельный учет налога необходимо в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), относящихся к не облагаемым НДС операциям, превышает 5% общей величины совокупных расходов организации.
Методика ведения раздельного учета разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. При этом под совокупными расходами следует понимать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные расходы).

Обоснование вывода:
В п. 4 ст. 149 НК РФ указано, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, которые были предъявлены продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в следующем порядке:
- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ;
- по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
- по товарам (работам, услугам), которые одновременно используются как в облагаемой НДС деятельности, так и в деятельности, освобожденной от уплаты НДС, - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Минфин России в письмах от 26.02.2016 N 03-07-11/10717, от 24.04.2015 N 03-07-11/23524 обратил внимание, что при определении пропорции учитываются как облагаемые НДС операции, осуществляемые на возмездной и безвозмездной основе (в том числе выполнение СМР для собственного потребления), так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
По мнению специалистов финансового органа для обеспечения сопоставимости показателей при определении рассматриваемой пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС (письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2011 N Ф09-319/11-С2 по делу N А71-6817/2010-А24).
Одновременно абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Раздельный учет

Налоговым законодательством не установлен конкретный порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику его ведения, закрепив ее в учетной политике (письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-07-08/40366, определение ВС РФ от 11.12.2014 N 303-КГ14-4872, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.08.2014 N Ф03-3129/2014 по делу N А04-8613/2013, ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А55-19268/2010, определение ВАС РФ от 21.07.2008 N 7105/08).
Иначе факт ведения раздельного учета придется доказывать в суде, так как в вычете НДС налоговики могут отказать (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2011 N А53-19990/2010, Дальневосточного округа от 20.07.2011 N Ф03-2961/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.12.2011 N ВАС-15928/11), Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А58-2951/10).
Принципы раздельного учета по НДС определены в п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом, то суммы НДС по ним принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.
Если же операции не облагаются НДС, то суммы "входного" налога учитываются в их стоимости в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
Распределение НДС по пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, предусмотрено в тех случаях, когда напрямую разделить затраты между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями невозможно, то есть по общехозяйственным и им подобным расходам. Однако в случае, когда возможно точно рассчитать прямым методом, какая сумма НДС приходится на необлагаемые операции, а какая - на облагаемые, проводки в бухгалтерии можно сделать на основании прямого расчета.
Таким образом, требования, указанные в п. 4 ст. 170 НК РФ, обязательны для применения в том случае, если хозяйственные операции участвуют как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения их к конкретному виду деятельности (письмо Минфина России от 04.04.2016 N 03-07-11/18785).
Расчет пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, оформляется справкой бухгалтера.
На основании расчета определяются часть "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которая может быть принята к вычету, и часть, включаемая в себестоимость приобретений. При этом счета-фактуры, выставленные продавцом товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупок только в части стоимости товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций, и принимаемой к вычету доли налога, определенной с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ (пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, что относится к совокупным расходам на производство, приобретение и реализацию. По мнению представителей Минфина России и налоговых органов, под "совокупными" расходами следует понимать как прямые, так и косвенные (общехозяйственные расходы) (письма ФНС России от 22.03.2011 N КЕ-4-3/4475, от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@).
Это мнение поддержано и судьями. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 утверждается, что организация не вправе предъявлять к налоговому вычету также суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части, приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения.
Эта точка зрения поддержана в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.09.2015 N Ф07-7167/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.09.2014 N Ф04-8596/14 по делу N А03-15240/2013, Арбитражного суда Поволжского округа от 24.06.2015 N Ф06-24732/15 по делу N А06-7867/2014, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2014 N Ф07-4362/14 по делу N А56-60702/2013.
При расчете совокупных расходов, а также для определения доли расходов на приобретение, производство или реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, Минфин России рекомендует руководствоваться правилами бухгалтерского учета, а именно ПБУ 10/99 "Расходы организации" (письма Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25771, от 28.06.2011 N 03-07-11/174, от 30.05.2011 N 03-07-11/149, от 22.04.2011 N 03-07-11/106).
Налогоплательщик вправе не вести раздельный учет сумм налога в налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ (письма Минфина России от 25.03.2012 N 03-07-08/92, от 06.03.2012 N 03-07-07/34, от 30.11.2011 N 03-07-07/78).
В силу абзаца 6 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-07-07/60, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2010 по делу N А56-4367/2010, от 12.11.2010 по делу N А26-9569/2009, ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N Ф06-6970/11).
Кроме того, обращаем внимание на то, что НК РФ не содержит положений о частичном восстановлении НДС в случаях, когда основные средства, по которым ранее сумма НДС была принята к вычету, используются в двух видах деятельности, подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения. Обязанность восстановления НДС, ранее принятого к вычету в соответствии с правилом 5%, распространяется исключительно на случаи, когда основные средства начинают использоваться только в деятельности, не подлежащей налогообложению (пп. 3 и 4 ст. 170 НК РФ). В этом случае НДС восстанавливается исходя из расчета пропорции к остаточной стоимости, а не в пропорции к доле расходов (абз. 2 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Такая позиция выражена в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.12.2015 N Ф05-17707/15 по делу N А40-65173/2015.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

15 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.