Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Все расходы на фуршет, включая покупку спиртных напитков, однозначно можно признать представительскими расходами для целей налогообложения при условии правильного документального оформления.
Признание в качестве представительских расходов на фото-, видеосъемку является рискованным. При этом, скорее всего, расходы на съемку удастся признать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Концертную программу и музыкальное сопровождение мы вообще не рекомендуем признавать расходами для целей налогообложения прибыли.
Бухгалтерский учет расходов, производимых за счет собственных средств организации, производится в обычном порядке с использованием счета 44 "Расходы на продажу".

Обоснование позиции:
По нашему мнению, указанные в вопросе расходы похожи либо на рекламные, либо на представительские.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. При анализе понятия "реклама" в Законе N 38-ФЗ можно выделить характерные признаки, при наличии которых ту или иную информацию можно отнести к рекламной, и, следовательно, включить в расходы по налогу на прибыль:
- это всегда информация;
- способ и средства распространения не имеют значения;
- адресована неопределенному кругу лиц. Под понятием "неопределенный круг лиц" подразумеваются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования (письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27564, от 13.07.2011 N 03-03-06/1/420);
- направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В рассматриваемом случае отсутствуют два признака:
1) распространяемая информация и ее носители (листовки, буклеты и т.д.), поскольку сам автомобиль нельзя признать информацией, а другие рекламные материалы в вопросе не упоминаются;
2) неопределенный круг лиц, поскольку круг лиц был определен заранее путем рассылки приглашений.
Таким образом, мы полагаем, что признать расходы по проведению мероприятия рекламными невозможно.
Рассмотрение указанных расходов в качестве представительских является более обоснованным.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются в том числе представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ. Сразу отметим, что место проведения (в офисе компании или на выезде) значения не имеет (смотрите постановление ФАС Московского округа от 03.09.2013 N Ф05-10154/13 по делу N А40-22927/2012).
На основании п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы на:
- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации (смотрите письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/2/20149). К представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров не только с представителями организаций, как это указано в самой норме, но и с физическими лицами (письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32859).
При этом такие расходы требуют соответствующего оформления (смотрите, например, письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852@).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Так, в письме Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 указано, что расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара, а также расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 НК РФ.
ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2011 N Ф05-4094/11 по делу N А40-99409/2010 указал, что перечень представительских расходов, указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым. Кроме того, как следует из анализа п. 2 ст. 264 НК РФ, в нем определен закрытый перечень лиц, расходы на прием которых могут быть отнесены к представительским, такими лицами являются представители других организаций, участвующих в переговорах; участники, прибывшие на заседание совета директоров или иного руководящего органа налогоплательщика (смотрите постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 N 13АП-4213/13, Пятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2011 N 05АП-5275/11).
В то же время в указанной норме не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание", поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений (смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 по делу N А32-8834/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2015 N 15АП-2891/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2011 N 17АП-3716/11).
При этом конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-03-06/1/53004). В частности, в законодательстве отсутствует запрет на учет в составе представительских расходов стоимости потребленных в ходе переговоров спиртных напитков.
Например, ФАС Поволжского округа в постановлении от 15.01.2013 N Ф06-10003/12 по делу N А55-14189/2012 подтвердил правомерность отнесения расходов на алкогольные напитки на том основании, что "...статья 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов..." Аналогичный подход применен и в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2010 N Ф09-7088/10-С2 по делу N А60-2408/2010-С6, ФАС Центрального округа от 27.08.2009 по делу N А48-2871/08-18.
Можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе признать в составе представительских расходов стоимость спиртных напитков, приобретенных для проведения официальных встреч с бизнес-партнерами. Данный вывод соответствует позиции Минфина (письма от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176, от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).
Создание видеоотчета в общем случае подразумевает последующую работу с отснятым материалом, то есть на момент проведения мероприятия расходы, связанные с его изготовлением, не могут быть сформированы. Соответственно, расходы, связанные с созданием данного видеоролика, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль с момента подписания акта приема-передачи (смотрите также письмо Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/703).
В этой связи оснований для отражения расходов на создание видеоролика (видеоотчета) как расходов, связанных с проведением официального приема, на наш взгляд, не имеется. Полагаем, что при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на создание видеоролика, при его последующем показе определенному кругу лиц, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В то же время никаких официальных разъяснений, определяющих порядок отражения расходов, связанных с созданием видеоролика на основе видеосъемок при проведении официального приема, нам обнаружить не удалось. Поэтому рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Отметим, что вообще классификация работ, услуг может быть затруднена, поскольку многие из них носят пограничный характер. Если расходы не вписываются в состав представительских, то часто они могут быть признаны прочими расходами, связанными с производством и реализацией, перечень которых открыт (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии выполнения требований ст. 252 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Сложнее признать в качестве представительских расходов затраты на музыкальное сопровождение и концертную программу, поскольку они очень похожи на расходы на организацию развлечений и отдыха, которые запрещены к признанию положениями п. 2 ст. 264 НК РФ.
Судебная практика носит противоречивый характер.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 N А56-7098/2007 признаны представительскими следующие расходы (выполненные третьими лицами): организация и проведение мероприятия, организация звукового и светового обеспечения мероприятия; оформление помещений, в которых будет проводиться мероприятие; обеспечение фото- и видеосъемки мероприятия. Отметим, что в рассматриваемом деле не фигурировала концертная программа.
В другом решении суд указал, что концертная программа и торжественный вечер относятся к развлечениям и отдыху, а потому их стоимость не включается в состав представительских расходов (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3017 по делу N А51-2368/200730-28). В другом случае судьи исключили из налоговой базы расходы организации на оплату культурной части программы конференции (постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу N А68-АП-361/14-05-414/14-05-665/14-05).
В целом, можно сделать вывод, что разные виды расходов можно с разной степенью обоснованности отнести к представительским.
Все расходы на фуршет, включая покупку спиртных напитков, однозначно можно признать представительскими расходами.
Признание в качестве представительских расходов на фото-, видеосъемку является рискованным. При этом, скорее всего, расходы на съемку удастся признать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Концертную программу и музыкальное сопровождение мы вообще не рекомендуем признавать расходами для целей налогообложения прибыли, поскольку это наверняка вызовет претензии налоговых органов, причем с высокой степенью вероятности решение суда будет неблагоприятным для налогоплательщика.
Поскольку предполагается, что часть расходов на презентацию компенсирует поставщик, можно предложить отнести на расчеты с поставщиком ту часть расходов, которую трудно признать для целей налогообложения, а именно концертную программу, музыкальное сопровождение, а возможно (если хватит суммы компенсации), также фото-, видеосъемку, расходами же Вашей организации признать преимущественно затраты на проведение фуршета.
Однако учет компенсации зависит от формулировки уведомления поставщика и других документов. С одной стороны, можно сказать, что в рассматриваемом случае Ваша организация действовала в интересах поставщика по его поручению (выраженному в уведомлении) путем расходования выделенной поставщиком суммы на продвижение реализации автомобилей. Тогда бухгалтерский и налоговый учет в пределах суммы компенсации следует вести по модели посреднического договора, т.е. учитывать сумму компенсации и представительские расходы на эту сумму как средства поставщика, не принадлежащие Вашей организации (в бухучете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").
С другой стороны, в подобных случаях налоговые органы стремятся включить сумму компенсации в состав внереализационных доходов налогоплательщика со ссылкой на абзац 1 ст. 250 НК РФ, поскольку в статье 251 НК РФ такие доходы не упомянуты. С налоговыми органами соглашаются и суды. Примеры: письмо Минфина России от 24.10.2014 N 03-11-11/53853, письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105692@, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.11.2014 N Ф06-17345/13 по делу N А57-4371/2014.
Ввиду отсутствия у нас правовых документов, охватывающих взаимоотношения Вашей организации с поставщиком, мы не можем сделать окончательный вывод, какой вариант учета следует применять в данном случае.
В дальнейшем в своих рассуждениях мы будем исходить из экономического смысла, считая, что представительские расходы на сумму компенсации возникали непосредственно у поставщика, а организация выполняла в этой части функции посредника. Однако считаем своим долгом предупредить о возможных налоговых рисках, если в результате неудачных формулировок в уведомлении и других документах налоговый орган сочтет сумму полученной компенсации внереализационным доходом для целей налогообложения. Дополнительным аргументом против включения сумм полученной компенсации в состав доходов может послужить то, что при получении компенсации понесенных ранее расходов на развлечения от поставщика (не признаваемых при налогообложении) организация не получает экономической выгоды. Напомним, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Разумеется, признание расходов в качестве представительских возможно, только если из документов будет прямо прослеживаться связь с проведением переговоров с потенциальными клиентами по поводу возможной реализации автомобилей. Также расходы должны быть подтверждены первичными документами.
Перечень первичных документов, которыми подтверждаются представительские расходы, главой 25 НК РФ не установлен. На этом основании Минфин России в письме от 10.04.2014 N 03-03-P3/16288 указал, что любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
В ряде писем Минфин России (например, письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26) указывал, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цель представительских мероприятий, результаты их проведения, иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумма расходов на представительские цели.
Немного про НДС.
Объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, в частности, признаются:
- операции по реализации товаров (работ, услуг), причем передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Однако стоимость фуршета налоговую базу по НДС не образует, так как приобретаемые продукты и напитки конкретным лицам не передаются, следовательно, они не могут рассматриваться как товары, реализуемые или предназначенные для реализации фирмой. Так, в письме Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34248 сказано, что на основании норм статей 146 и 39 НК РФ объект налогообложения НДС возникает в случае передачи права собственности на товары, работы и услуги конкретным лицам. В связи с этим расходы на организацию питания представителей других организаций при проведении представительских мероприятий не являются объектом налогообложения НДС. Полагаем, что в случае организации фуршета эта логика может быть применена. Не связаны представительские расходы и с передачей товаров структурным подразделениям организации, поэтому условиям пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такие расходы также не отвечают. Музыкальное оформление, фото-, видеосъемка также не представляют собой ни товар, ни услугу, реализуемую Вашей организацией конкретным лицам. Тот же вывод можно сделать и в отношении концертной программы. Заказчиком (но не исполнителем) этих услуг выступает сама организация.
Если, как указано выше, налоговый орган сочтет полученную компенсацию от поставщика внереализационным доходом организации, то, на наш взгляд, эти средства не должны облагаться НДС. Дело в том, что это не реализация товаров, работ, услуг в смысле ст. 146 НК РФ и в перечне сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в ст. 162 НК РФ такие компенсации также не упомянуты.
Можно заключить, что начислять НДС в данном случае не нужно.
В то же время "входной" НДС по представительским расходам согласно п. 7 ст. 171 НК РФ принимается к вычету. Относительно того, нормируется ли вычет по НДС, существуют разные точки зрения. С одной стороны, с 1 января 2015 года утратил силу абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ, что породило естественное предположение, что НДС по представительским расходам принимается к вычету в полной сумме, предъявленной налогоплательщику продавцом (не нормируется). С другой стороны, абзац первый п. 7 ст. 171 НК РФ может быть прочитан таким образом, что вычет НДС следует производить только пропорционально той части представительских расходов, которые признаются для целей налогообложения. Судебной практики по этому вопросу обнаружить не удалось, поэтому налоговые риски сохраняются.
Рекомендуем обратиться в налоговый орган с официальным запросом о разъяснении этого момента.
Что касается бухгалтерского учета, то термин "представительские расходы" в бухучете отсутствует. В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99). Никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов в бухгалтерском учете нет.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), представительские расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (если организация занимается торговой деятельностью) в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае, если произведенные затраты не могут быть признаны представительскими расходами, либо в случае отсутствия оправдательных документов, расходы относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В рассматриваемом случае часть расходов будет покрываться за счет средств поставщика, а не относиться на расходы организации. Данную сумму рекомендуем отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с (наименование поставщика)" (Дебет 76, Кредит 60). После получения суммы компенсации данный субсчет закроется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" (Дебет 51, Кредит 76).
Если же будет принято решение учитывать полученную компенсацию как внереализационный доход организации, то вместо счета 76 следует применить счета учета затрат. В этом случае все расходы, признанные представительскими, относятся в дебет счета 44 (Дебет 44, Кредит 60). Полученная же сумма компенсации отражается проводкой "Дебет 51 "Расчетный счет", Кредит 91.1 "Прочие доходы" (или же двумя проводками Дебет 51, Кредит 76 и Дебет 76, Кредит 91.1)".

К сведению:
Мы не рассматривали вопросы обложения рассматриваемых расходов НДФЛ и взносами во внебюджетные фонды, поскольку, ввиду явного отсутствия персонификации расходов, начисление НДФЛ и взносов не может иметь места.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Представительские расходы в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

13 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.