Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Порядок исправления допущенных ошибок в представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДС не рассматривается.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в ходе камеральной проверки налоговый орган выявит нарушение законодательства о налогах и если сумма НДС, возмещенная организации, превысит сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган примет решения, предусмотренные п.п. 14, 15 ст. 176.1 НК РФ.
При этом налоговый орган может принять решение о возврате налогоплательщиком суммы НДС только в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Обоснование вывода:
Заявительный порядок возмещения НДС осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ.
Обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (п. 11 ст. 176.1 НК РФ).
В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки будет обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 12 ст. 176.1 НК РФ).
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ (п. 13 ст. 176.1 НК РФ).
Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ. В результате руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 14 ст. 176.1 НК РФ).
На основании п. 15 ст. 176.1 НК РФ в случае, если сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ (о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности), принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.
При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о вышеуказанных принятых решениях в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 16 ст. 176.1 НК РФ).
Одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в п. 15 ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы НДС в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке) (далее - требование о возврате). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).
Таким образом, если в ходе камеральной проверки налоговый орган выявит нарушение и если сумма НДС, возмещенная организации, превысит сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган должен сообщить о принятых решениях:
- решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- решение об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению;
- решение о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению, в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.
При этом налоговый орган направит организации требование о возврате в бюджет излишне полученных сумм НДС, а также сумм начисленных процентов. Суммы, указанные в требовании о возврате, налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить в течение пяти дней с даты его получения (п. 20 ст. 176.1 НК РФ).

Уточненная декларация до окончания камеральной налоговой проверки

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации по НДС факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок до окончания камеральной налоговой проверки он представляет уточненную налоговую декларацию по НДС в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, с учетом особенностей, установленных п. 24 ст. 176.1 НК РФ.
Напомним, в силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
При этом в соответствии с абзацем третьим п. 24 ст. 176.1 НК РФ если уточненная налоговая декларация по НДС подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется не позднее дня, следующего за днем подачи уточненной налоговой декларации. Не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятии данного решения. При этом суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в порядке, предусмотренном пунктами 17-23 ст. 176.1 НК РФ.
Заметим, в постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 13366/12 по делу N А52-3856/2011 установлено, что п. 24 ст. 176.1 НК РФ не предусматривает возможность частичной отмены решения о возмещении суммы налога в заявительном порядке при подаче уточненной налоговой декларации. Такое решение отменяется полностью.
Применение к уточненной налоговой декларации заявительного порядка возмещения налога означает, что возврату в бюджет (в связи с отменой решения о возмещении налога в заявительном порядке по первичной налоговой декларации) подлежит только разница между суммами НДС, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях.
Используя право заявительного порядка возмещения НДС и получая из бюджета суммы налога до проведения камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязуется не только возвратить в бюджет излишне полученные суммы налога, но и уплатить проценты за незаконное получение бюджетных средств.
Налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки. Соответственно, при условии подтверждения по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации права на возмещение налога в заявленной в ней сумме уплате в бюджет подлежат проценты, начисленные только на сумму разницы между суммами налога, заявленными к возмещению в первичной и уточненной налоговых декларациях, применительно к п.п. 15 и 17 ст. 176.1 НК РФ. Остальная часть процентов в случае их взыскания на основании п. 24 ст. 176.1 НК РФ подлежит возврату налогоплательщику.
Таким образом, при подаче уточненной декларации с применением заявительного порядка возврату в бюджет подлежит разница между суммами НДС, предъявленными к возмещению в первичной и уточненной декларациях. Если по итогам камеральной проверки уточненной декларации право на возмещение НДС будет подтверждено, то проценты начисляются только на сумму разницы между суммами налога к возмещению в первичной и уточненной декларациях (смотрите также письмо Минфина России от 19.06.2015 N 03-07-15/35463).

Уточненная декларация после завершения камеральной налоговой проверки

Отметим, что ст. 176.1 НК РФ не содержит порядка действий для случая, когда уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после завершения камеральной налоговой проверки.
В разъяснениях, данных в письме Минфина России от 09.07.2012 N 03-07-15/73, отмечено, что в случае подачи уточненной декларации после завершения камеральной налоговой проверки отмена решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке по ранее поданной декларации, и возврат соответствующих процентов, предусмотренных п.п. 10 и 17 ст. 176.1 НК РФ, в связи с подачей уточненной декларации нормами указанной статьи не предусмотрены.
Вместе с тем если по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки ранее поданной декларации установлено, что сумма налога, возмещаемая налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, то сумма налога, не подлежащая возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, но ранее излишне полученная налогоплательщиком (зачтенная ему) в заявительном порядке, подлежит возврату с учетом процентов в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ.
Таким образом, контролирующие органы считают, что если налогоплательщик представил в ИФНС первичную налоговую декларацию по НДС и заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, а затем, уже после завершения камеральной налоговой проверки по этой декларации, подал уточненную декларацию, по результатам проверки которой налоговый орган подтвердил право на возмещение суммы налога в заявительном порядке, но в меньшей сумме, то возврату в бюджет подлежит излишне полученная (зачтенная) в заявительном порядке сумма НДС (то есть разница между суммой НДС, возмещенной в заявительном порядке, и суммой НДС, указанной к возмещению в уточненной декларации) с учетом процентов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

14 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.