Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расчеты по суммам поступлений от физических лиц в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента вполне обоснованно могут быть отражены с применением счета 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами".
Для отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения расчетов платежного агента с поставщиками товаров (работ, услуг) может применяться счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами".

Обоснование вывода:
Отношения, возникающие при осуществлении деятельности по приему платежным агентом от плательщика денежных средств, регулируются Федеральным законом от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" (далее - Закон N 103-ФЗ).
На основании ч. 1 ст. 3 Закона N 103-ФЗ под деятельностью по приему платежей физических лиц признаются прием платежным агентом от плательщика денежных средств, направленных на исполнение денежных обязательств перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг), в том числе внесение платы за жилое помещение и коммунальные услуги в соответствии с ЖК РФ, а также осуществление платежным агентом последующих расчетов с поставщиком. В рассматриваемой ситуации платежный агент при приеме платежей в соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона N 103-ФЗ взимает с плательщика вознаграждение.
Согласно ч. 3 ст. 3 Закона N 103-ФЗ денежное обязательство физического лица перед поставщиком считается исполненным в размере внесенных платежному агенту денежных средств, за исключением вознаграждения, с момента их передачи платежному агенту (смотрите постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.09.2014 по делу N А17-7004/2013).
Напомним, что бухгалтерский учет ведется учреждениями методом начисления - результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены соответствующие денежные средства или их эквиваленты (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). Соответственно, доходы должны быть отражены в учете в момент возникновения требований к их плательщикам. В то же время у платежного агента нет оснований для отражения в бухгалтерском учете обязательств физических лиц перед поставщиком в качестве собственных доходов. При этом далеко не всегда возможно определить размер доходов учреждения как платежного агента на этапе инкассации наличных денежных средств (выемки из платежного терминала).
Положения п.п. 14-16 ст. 4 Закона N 103-ФЗ и п. 5.2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами..." (далее - Указание N 3210) обязывают платежного агента учитывать денежные средства, поступившие в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента, обособленно. Также учреждению принципиально важно обособить расчеты по суммам вознаграждения, полученного за услуги платежного агента, и суммам, подлежащим перечислению поставщикам товаров (работ, услуг).
Ввиду того, что деятельность платежного агента является нетипичной для большинства учреждений, порядок отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций, осуществляемых в рамках указанной деятельности, положениями Инструкции N 157н не регламентирован. В то же время отдельные положения Инструкции N 157н не препятствуют корректному отражению в бухгалтерском учете расчетов и обязательств, возникающих в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента*(1).
Так, в соответствии с п. 235 Инструкции N 157н для отражения операций с "транзитными" средствами, в частности расчетов по договорам поручения (агентским договорам), а также по иным операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов, предназначен счет 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами". Соответственно, расчеты по суммам поступлений от физических лиц в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента вполне обоснованно могут быть отражены с применением счета 210 05 "Расчеты с прочими дебиторами".
Положения п. 281 Инструкции N 157н, согласно которым при отражении расчетов в рамках договора комиссии, а также при отражении расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности госучреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах бухгалтерского учета, применяется счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами", допускают возможность использования указанного счета для отражения расчетов платежного агента с поставщикам товаров (работ, услуг).
Кроме того, положения п. 5 Инструкции по применению Плана счетов автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н (далее - Инструкция N 183н), позволяют определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 183н, по согласованию с финансовым органом публично-правового образования, на базе имущества которого создано автономное учреждение, и (или) с органом, осуществляющим в отношении автономного учреждения функции и полномочия учредителя. При этом отсутствие противоречий применяемой в настоящее время организациями госсектора методологии бухгалтерского учета является далеко не единственным условием, которое необходимо учесть при определении необходимой корреспонденции - применяемая учреждением корреспонденция также должна обеспечивать корректное формирование бухгалтерской отчетности.
В силу абзаца 4 п. 80 Инструкции N 183н проведение операций по приему оплаты услуг (товаров, работ), иных платежей с использованием расчетных (дебетовых) карт получателя услуг (товаров, работ) через платежный терминал, установленный в кассе учреждения, отражается с применением счета 0 201 23 000 "Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути". Вполне логичным представляется использование учреждением указанного счета для отражений в бухгалтерском учете платежного агента операций по приему от физических лиц платежей.
По мнению судебных инстанций, обязанность по сдаче в полном объеме наличных денежных средств, для зачисления на свой специальный банковский счет, у платежного агента возникает в день инкассации денежных средств из платежных терминалов и оприходования наличной выручки в кассу (смотрите, в частности, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 N 08АП-6635/14). Соответственно, после проведения выгрузки кассеты из платежного терминала (представляющей собой выемку кассеты с наличными денежными средствами) и дальнейшего пересчета денежные средства подлежат оприходованию в кассе учреждения в соответствии с требованиями абзаца второго п. 5.2 Указания N 3210.
Таким образом, операции по приему платежным агентом платежей от физических лиц с использованием платежного терминала и последующие расчеты с поставщиками товаров (работ, услуг) в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете автономного учреждения с использованием следующей схемы корреспонденций счетов:
1. Дебет 2 201 23 000 Кредит 2 210 05 000,
Увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 2 201 23 000 (510 КОСГУ)
- отражен прием денежных средств от физических лиц с использованием платежного терминала;
2. Дебет 2 201 34 000 Кредит 2 201 23 000,
Увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 2 201 34 000 (510 КОСГУ),
Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2 201 23 000 (610 КОСГУ)
- отражено оприходование денежных средств в кассу учреждения после их выемки из платежного терминала;
3. Дебет 2 201 26 000 Кредит 2 201 34 000,
Увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 2 201 26 000 (510 КОСГУ),
Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2 201 34 000 (610 КОСГУ)
- отражено выбытие наличных из кассы учреждения для последующего их внесения на специальный счет, открытый учреждению в кредитной организации как платежному агенту;
4. Дебет 2 205 31 000 Кредит 2 401 10 130
- начисление доходов, получаемых учреждением за оказание услуг платежного агента;
5. Дебет 2 210 05 000 Кредит 2 205 30 000 
- уменьшение задолженности перед поставщиками на сумму доходов учреждения;
6. Дебет 2 201 21 000 Кредит 2 201 26 000,
Увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 2 201 21 000 (130 КОСГУ),
Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2 201 26 000 (610 КОСГУ)
- со специального счета платежного агента на банковский счет учреждения перечислена сумма доходов за оказание услуг платежного агента;
7. Дебет 2 210 05 000 Кредит 2 302 26 000 
- отражено обязательство по уплате вознаграждения оператору по переводу денежных средств;
8. Дебет 2 302 26 000 Кредит 2 201 26 000,
Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2 201 26 000 (226 КОСГУ)
- отражено удержание комиссии платежной системы путем списания денежных средств со специального счета платежного агента;
9. Дебет 2 210 05 000 Кредит 2 304 06 000 
- отражена задолженность перед поставщиками работ (услуг);
10. Дебет 2 304 06 000 Кредит 2 201 26 000,
Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2 201 26 000 (610 КОСГУ)
- отражено погашение задолженности перед поставщиками работ (услуг) при перечислении им денежных средств со специального счета платежного агента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сапетина Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

13 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Применение счетов 0 206 00 000 "Расчеты по авансам выданным" и 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" для отражения расчетов по оплате товаров (работ, услуг) предполагает наличие денежных обязательств по расходам, вытекающих из договоров (контрактов) и документов-оснований (накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг), иных документов, подтверждающих исполнении обязательств контрагентом). Показатели принятых денежных обязательств, учтенные на счете 0 502 02 000 "Принятые денежные обязательства", должны соответствовать показателям соответствующих счетов бухгалтерского учета (206 00 "Расчеты по выданным авансам", 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" и т.д.). Такой вывод следует из определения понятия "денежные обязательства", которое содержится в п. 308 Инструкции N 157н, п. 195 Инструкции N 183н (смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2012 N 02-06-07/552). Соответственно, использование указанных счетов в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, некорректно.